23.11.07

Обложение налогом с доходов физических лиц вознаграждения за создание и использование литературного произведения физическому лицу – нерезиденту Украины

Нормативная база:

1. Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонений от уплаты налогов, подписанное 08.02.1995 г. (далее – Соглашение);
2. Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435- IV (далее – ГКУ);
3. Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее – Закон об НДФЛ);
4. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее – Закон о прибыли);
5. Закон Украины «Об авторском праве и смежных с ним правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII (далее – Закон об авторском праве)

В соответствии с ч. 2 ст. 430 ГКУ имущественные права на произведение, созданное по заказу, принадлежат создателю произведения и юридическому лицу совместно, если иное не установлено в договоре заказа.

Имущественные права автора (правообладателя) состоят из трех правомочий: право использования произведения, право разрешать использование произведения другим лицам и право запрещать использование произведения (ч. 1 ст. 440 ГКУ).

      Авторские права на произведение возникают с момента создания произведения. Для их возникновения и осуществления государственной регистрации не требуется (ч. 2 ст. 11 Закона об авторском праве). Согласно п. 2 ст. 433 ГКУ произведения являются объектами авторского права без выполнения каких-либо формальностей относительно их и независимо от их завершенности, назначения, ценности и т.п., а также способа или формы их выражения.

      Создавать произведение может только автор, использовать – лицо, обладающее правом на использование произведения. Выплата вознаграждения за создание и использование произведения предусмотрена Законом об авторском праве (ч. 5 ст. 15, ч. 3 ст. 16).

      Для того, чтобы выплатить вознаграждение за создание произведения, необходимо подтверждение того факта, что произведение создано. Момент создания произведения лучше всего зафиксировать документально.

      Автор или лицо, обладающее авторским правом, имеет право на вознаграждение за любое использование произведения, если иное не установлено в законе (ст. 445 ГКУ). В соответствии с Законом об авторском праве (ч. 5 ст. 15) вознаграждение, выплачиваемое за использование произведения, может быть в виде:

      - одноразового (паушального) платежа;

      - отчислений с каждого проданного экземпляра произведения или за каждое использование произведения (роялти);

      - комбинированного платежа.

      Выплата вознаграждения по договору заказа осуществляется в том случае, когда имущественные права на произведение, созданное на заказ, принадлежат автору или заказчику и автору одновременно. Об этом необходима специальная запись в договоре заказа. В том случае, когда имущественные права на произведение принадлежат заказчику, он имеет право использовать произведение любым способом без разрешения автора и без выплаты автору вознаграждения за использование произведения.

      В соответствии с п.п. 9.11.1 Закона об НДФЛ доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленных для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами настоящего Закона.

      К доходам с источником их происхождения из Украины согласно п. 1.3 Закона об НДФЛ относятся:

      г) доходы в виде роялти, другой платы за использование прав интеллектуальной (в том числе промышленной) собственности, полученных от резидента;

      ї) других доходов в качестве выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемых резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их выплачивает (начисляет).

      Если доходы с источником их происхождения из Украины выплачиваются нерезиденту юридическим лицом, то такой нерезидент считается налоговым агентом такого нерезидента в отношении таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения из Украины, резидент обязан указать в таком договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам.

      При начислении в пользу нерезидента доходов в виде процентов, дивидендов или роялти применяется соответствующая ставка налога, установленная Законом об НДФЛ для начисления таких доходов резиденту, т.е. 15%.

      Термин «роялти» определен в п.п. 4.2.2 Закона об НДФЛ и подразумевает «доходы от продажи объектов прав интеллектуальной (промышленной) собственности; доходы в виде сумм авторского вознаграждения, другой платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом (произведениями науки, искусства, литературы или другими нематериальными активами».

      Особенностям налогообложения роялти посвящен п. 9.4 Закона об НДФЛ, согласно которому резиденты могут начислять роялти только в связи с использованием плательщиком налога права на интеллектуальную (промышленную) собственность, зарегистрированного согласно закону.

      Поскольку авторское право государственной регистрации не подлежит, можно предположить, что передача права пользования литературным произведением в рамках Закона об НДФЛ не будет рассматриваться как роялти. Однако, нам представляется такой подход не совсем верным: в п.п. 4.2.2 доходы в виде сумм авторского вознаграждения отнесены к роялти; а в п. 9.4 подразумевается зарегистрированное право на интеллектуальную собственность, если только такое право согласно закону подлежит государственной регистрации. В любом случае воспользоваться правом на вторую трактовку предприятие может, по нашему мнению, только при наличии соответствующего разъяснения налогового органа. При использовании первого подхода вознаграждение нерезиденту за передачу авторского права будет облагаться по ставке 30%; при использовании второго подхода – по ставке 15%.

      Согласно п. 7.3 Закона об НДФЛ ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной п. 7.1 Закона, от любых доходов, начисленных в пользу нерезидентов – физических лиц, за исключением доходов, определенных в п.п. 9.11.3 Закона. В п.п. 9.11.3 речь идет о доходах с источником их происхождения из Украины, из чего можно сделать вывод, что любые доходы с источником их происхождения из Украины, начисленные в пользу нерезидентов, подлежат обложению налогом по ставке 15%.

Однако ГНАУ применяет такой подход только к доходам в виде заработной платы, процентов, дивидендов и роялти; доходы нерезидентов – физических лиц, полученные в рамках исполнения гражданско-правовых договоров, следует облагать, по ее мнению, по ставке 30%. Так, в письме от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716 ГНАУ указывает: «…доходы нерезидентов, получаемые по гражданско-правовым договорам, в частности, от выполнения договоров подряда, от предоставления в аренду движимого и недвижимого имущества, от продажи недвижимого имущества, а также доходы в виде инвестиционной прибыли и стоимости объектов наследства подлежат обложению… по ставке п. 7.3 Закона (26% - на период 2004 – 2006 г.г., 30% - с 01.01.2007 г.)».

Согласно п. 21.1 Закона об НДФЛ если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, применяются нормы такого международного договора в отношении субъектов, подпадающих под его действие. 

В соответствии со ст. 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договорном Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться в этом другом Государстве. Однако эти доходы могут также облагаться в Договорном Государстве, в котором они возникают и согласно законодательству этого Государства, но налог не должен превышать 10% общей суммы доходов. Выражение «доходы от авторских прав и лицензий (роялти)» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права пользования авторскими правами на какое-либо произведение литературы, искусства и науки.

Таким образом, вознаграждение автору за предоставление права на использование литературного произведения, начисленное и выплачиваемое резидентом Украины физическому лицу – резиденту Российской Федерации, в соответствии с нормами Соглашения облагается у источника выплаты по ставке 10%. Чтобы воспользоваться указанной нормой Соглашения, автор - получатель дохода должен предоставить Справку о том, что он является налоговым резидентом Российской Федерации.

Что касается вознаграждения за создание литературного произведения, на него, по нашему мнению, действие ст. 12 Соглашения не распространяется (так как в названной статье речь идет о вознаграждении за пользование или предоставление права пользования авторскими правами на произведение литературы).

К доходам, полученным автором за создание литературного произведения, может быть применена статья 14 Соглашения «Доходы от независимых личных услуг». Выражение «профессиональные услуги», используемое в данной статье, означает, в частности, независимую деятельность в области искусств, научную, спортивную, литературную и т.п. (п. 2 ст. 14).

Доход, полученный резидентом одного Договорного Государства относительно профессиональных услуг или иной деятельности независимого характера, может облагаться в другом Договорном Государстве, только если:

а) этот резидент владеет в другом Государстве постоянной базой, которая используется им с целью проведения своей деятельности и доход относится к этой постоянной базе, или

б) доход выплачивается из источников в этом другом Государстве.

Поскольку вознаграждение за создание литературного произведения выплачивается резиденту России из источников в Украине, такое вознаграждение «может облагаться» в Украине. Термин «может облагаться» означает «облагается» – по правилам и в порядке, предусмотренным действующим законодательством Украины. Что касается законодательства Украины, указанный вид дохода с учетом полиции ГНАУ будет облагаться НДФЛ по ставке 30%.

Подводя итоги вышеизложенному, обозначим: вознаграждение автору за создание произведения и передачу авторских прав будет облагаться в Украине следующим образом:

- вознаграждение за передачу авторских прав (прав на использование произведения) - при наличии справки о резидентстве автора – 10%; при отсутствии указанной справки – 30%;

- вознаграждение за создание произведения – 30%.

Чтобы снизить налоговую нагрузку, можно порекомендовать закрепить в договоре положение о том, что авторское право на созданное произведение принадлежит автору. Соответственно, разделить вознаграждение по договору: минимальную сумму – за создание произведения; максимальную – за передачу авторского права.

Аудитор                                                                    А.Н.Ребенко