Относительно отражения в налоговом учете расходов на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности столовых и буфетов, состоящих на балансах предприятий

Налог на прибыль

Валовые расходы

В соответствии с п.п. 5.4.9. п. 5.4. ст. 5  Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97 – ВР – далее Закон о прибыли (с дальнейшими изменениями и дополнениями) к валовым расходам относятся расходы плательщика налога на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности таких объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе и содержались за счет такого плательщика налога на момент вступления в силу настоящего Закона (кроме капитальных расходов, подлежащих амортизации). В п.п. 5.4.9. п. 5.4. ст. 5 Закона о прибыли приведен перечень объектов социальной инфраструктуры, расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности которых относятся в состав валовых расходов плательщика налога. В этом перечне, в том числе, указаны помещения, используемые для организации питания работников  плательщика налога. Необходимо отметить, что, руководствуясь мнением ГНАУ, в состав валовых расходов согласно п.п. 5.4.9. ст. 5 Закона о прибыли следует относить вышеперечисленные затраты, если помещения, используемые для организации питания работников, являются объектами социальной инфраструктуры такого плательщика налогов. Ими могут выступать как помещения столовых, так и буфетов, используемые для организации общественного питания работников. По мнению ГНАУ, указанные объекты будут относиться к социальной сфере в случае, если предприятие осуществляет питание своих работников за счет собственных средств и не проводит хозяйственной деятельности по получению дохода от общественного питания (письмо ГНАУ от 09.12.2005 р. N 12104/6/15-0316). То есть, Закон о прибыли разрешает относить налогоплательщику в состав валовых расходов затраты на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности столовой (буфета), если предприятие осуществляет питание своих работников за счет собственных средств и не проводит хозяйственной деятельности по получению дохода от общественного питания. Однако это возможно лишь при условии, что данная столовая (буфет) находилась на балансе предприятия и содержалась за счет его на момент вступления в силу Закона о прибыли, т. е. по состоянию на 01.07.97 г. В противном случае, расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности столовой (буфета) осуществляются за счет прибыли предприятий. 

Таким образом, исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности помещений, использующихся предприятием для организации питания работников относятся в состав валовых расходов (с учетом ограничений, предусмотренных п. 5 Переходных положений Закона Украины от 01.07.2004 г. N 1957-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий") только при условии, что данная столовая (буфет) находились на балансе такого предприятия и содержались за его счет по состоянию на 01.07.97 г. Если же объекты социальной инфраструктуры не находились на балансе предприятия по состоянию на 01.07.97 г., то на данное предприятие не распространяется п.п. 5.4.9 Закона о прибыли.  

Обращаем Ваше внимание на тот факт, что ограничения относительно отнесения в состав валовых расходов затрат на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности столовых касаются только тех столовых, которые являются объектами социальной инфраструктуры. Если же работники в столовой обслуживаются за деньги, то есть предприятие получает доход от работы столовой (буфета), то такое направление деятельности предприятия вполне можно считать хозяйственным. При этом хозяйственной деятельностью в соответствии с п. 1.32. ст. 1 Закона о прибыли является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

 Однако получение дохода от деятельности столовой является не единственным требованием, позволяющим не применять ограничения подпункта 5.4.9. ст. 5 Закона о прибыли. Так, в письмах от 23.07.2003 р. N 11505/7/15-1117, от 09.12.2005 р. N 12104/6/15-0316 ГНАУ указывает, что п.п. 5.4.9 ст. 5 Закона о прибыли можно не применять в случае, если в соответствии с уставом плательщик налога имеет право на проведение таких видов деятельности как: торгово-закупочная деятельность, организация общественного питания, оптовая и розничная торговля и тому подобное. Кроме того, эти виды деятельности  должны быть отмечены среди основных видов деятельности предприятия в справке, выданной управлением статистики. При этом предприятие должно иметь торговый патент, который определяет право субъекта предпринимательской деятельности заниматься таким видом  деятельности.

 В этом случае деятельность столовых и буфетов, состоящих на балансе предприятия, может классифицироваться как хозяйственная деятельность такого плательщика налогов. Следовательно, согласно п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов по столовым и буфетам могут включаться любые суммы расходов, оплаченных (начисленных) на протяжении отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе затраты по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных п. 5.3 - 5.8 этой статьи.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что на сегодняшний день по вопросу о валовых расходах по объектам общественного питания можно руководствоваться позицией ГНАУ, согласно которой, если уставом предприятия предусмотрено осуществление деятельности в сфере общественного питания, а также эти виды деятельности отмечены среди основных видов деятельности предприятия в справке, выданной управлением статистики, предприятие приобрело торговый патент на право заниматься таким видом деятельности, получает доходы от проведения такой хозяйственной деятельности, то и расходы плательщика налога для получения таких доходов относятся в состав валовых расходов этого плательщика в соответствии с п. п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона. В противном случае указанные объекты являются социальной инфраструктурой предприятия и если они не находились на балансе предприятия по состоянию на 01.07.97 г., то у предприятия отсутствует право на валовые расходы в части затрат, связанных с обеспечением деятельности столовой (буфета).

Отметим, что все вышерассмотренные ограничения не относятся к затратам, связанным с обеспечением работников спецпитанием согласно ст. 166 Кодекса законов о труде Украины от 10.12.71 г., с изменениями и дополнениями.

Валовые доходы

Рассмотрим два случая возникновения валовых доходов от эксплуатации столовых и буфетов предприятия:

1)      столовая (буфет) реализуют готовые блюда и другие продукты питания за деньги;

2)      столовая (буфет) отпускают готовые блюда и другие продукты питания бесплатно.

Что касается валовых доходов от эксплуатации столовых и буфетов предприятия в первом случае, то  согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли валовой доход включает общую сумму дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах. То есть, доходы от эксплуатации объектов социальной инфраструктуры, которые  находятся на балансе плательщика налога, так же как доходы хозяйственных объектов, включаются в состав валовых доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Что касается валовых доходов от эксплуатации столовых и буфетов предприятия во втором случае, то хотелось бы отметить, что операции по бесплатному предоставлению обедов согласно Закону о прибыли могут быть рассмотрены как продажа товаров (работ, услуг). Так согласно ст. 1.31 Закона о прибыли «продажа товаров (работ, услуг) – любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи……….., а также операции по безвозмездному предоставлению товаров (работ, услуг)». Налогообложение операций по безвозмездному предоставлению товаров (работ, услуг) зависит от того, кому предоставляются такие товары (услуги). Так как в рассматриваемом нами случае бесплатное питание предоставляется физическим лицам, то при налогообложении операций по его предоставлению необходимо руководствоваться п.п. 7.4.3 Закона о прибыли. В соответствии с п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона о прибыли доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) лицам, не являющимися плательщиком налога на прибыль по ставке 25 % определяется исходя из договорных цен, но не меньше обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи. Физические лица, которым предоставлялось бесплатное питание, не являются плательщиками налога на прибыль, а соответственно, в налоговом учете валовые доходы могут быть отражены в размере не меньшем размера обычной цены на такое питание. Отметим, что согласно п.п. 1.20.1 Закона о прибыли обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

Обращаем Ваше внимание  и на тот факт, что если готовые блюда (др. продукты питания) отпускаются физическим лицам за деньги, но по ценам ниже себестоимости, то при определении валовых доходов необходимо будет также руководствоваться п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона о прибыли. То есть валовые доходы будут отражаться в размере не меньшем обычных цен.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее – Закон о НДС) в состав налогового кредита включаются суммы НДС начисленные (уплаченные) в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога. Также согласно п.п. 7.4.4 ст. 7 Закона о НДС «если плательщик налога приобретает (изготовляет) материальные и нематериальные активы (услуги), не предназначаемые для их использования в хозяйственной деятельности такого плательщика, то сумма налога, уплаченного в связи с таким приобретением (изготовлением), не включается в состав налогового кредита».

Таким образом, в случае, если деятельность столовой (буфета) можно классифицировать как хозяйственную, то есть на предприятии соблюдаются все требования Закона о прибыли относительно хозяйственной деятельности, то предприятие имеет все законные основания включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) необходимых для обеспечения деятельности столовой (буфета).  

Если же предприятие предоставляет питание бесплатно, то такая деятельность не является хозяйственной деятельностью предприятия. Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) необходимых для обеспечения деятельности столовой, подлежат исключению из состава налогового кредита. Такой вывод основан на том, что не соблюдается условие наличия хозяйственной деятельности, а для права на налоговый кредит именно условие хоздеятельности (даже не сами ВЗ) сейчас является определяющим.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на тот факт, что в соответствии с п. 4.2 Закона о НДС бесплатная передача товаров, а также передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, затраты на которое не относятся в состав валовых расходов и не подлежат амортизации, является базой для начисления налоговых обязательств исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Следовательно, операции по бесплатному предоставлению готовых блюд (др. продуктов питания) непосредственно конечному потребителю, а также передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования   являются базой для начисления налоговых обязательств по НДС исходя из обычных цен на данные продукты питания (готовые блюда). В рассматриваемом нами случае, к передаче товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования относится передача продуктов питания со склада в столовую, обеспечение столовой электроэнергией, водой и др. услугами. Однако, по нашему мнению, двойное и даже тройное обложение в такой ситуации противоречит экономическому смыслу налога (отсутствие налогового кредита и начисление налоговых обязательств при передаче для непроизводственного использования, а также бесплатной передаче продуктов питания конечному потребителю).

В данной ситуации необходимо рассматривать два вопроса относительно необходимости начисления НДС согласно п. 4.2 Закона о НДС:

1) необходимость начисления налоговых обязательств по НДС при передаче товаров со склада в столовую (буфет), а также передаче услуг для столовой, то есть при передаче товаров (работ, услуг) в непроизводственную сферу в пределах баланса;

2) необходимость начисления налоговых обязательств по НДС при бесплатной передаче готовых блюд, а также других продуктов питания конечному потребителю.

  В настоящее время отсутствуют официальные разъяснения налоговых органов по данным вопросам. Однако по вопросу правильности налогообложения операций по передаче ТМЦ в непроизводственную сферу в пределах баланса имелись разъяснения налоговой службы на страницах Вестника налоговой службы № 29/2002, где ГНАУ разъяснила, что при непроизводственном использовании ТМЦ достаточно применять п. 4.2 Закона об НДС, а ранее задекларированный налоговый кредит можно не трогать. Аналогичное разъяснение продублировано и в письме ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (п. 21) (письма прилагаются).

С учетом разъяснений ГНАУ в рассматриваемой ситуации можно поступить следующим образом: при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для обеспечения деятельности столовой (буфета), налоговый кредит предприятие не начисляет,  так как приобретение таких товаров (работ, услуг) изначально предполагает их

непроизводственное использование, а, следовательно, работает пп. 7.4.4 Закона об НДС и налоговый кредит не начисляется. Одновременно с этим можно утверждать, что передача этих продуктов питания для непроизводственного использования отсутствует (ведь они изначально приходовались как непроизводственные). Поэтому п. 4.2 Закона об НДС не применяется.

Если же предприятие приобретает товары (работы, услуги) и в момент приобретения нельзя определить, где именно будут использованы данные товары (работы, услуги), то при их приобретении целесообразно отразить налоговый кредит. В дальнейшем при передаче данных товаров (работ, услуг) для обеспечения деятельности столовой, то есть для непроизводственного использования, предприятию необходимо будет начислить налоговые обязательства по НДС. В таком случае, руководствуясь разъяснениями ГНАУ, можно налоговый кредит не сторнировать.

Однако, несмотря на все доводы, на практике налоговые органы могут настаивать на отсутствии сумм НДС в составе налогового кредита, в случае приобретения товаров (работ, услуг) для непроизводственного использования на основании п.п. 7.4.4 Закона о НДС, а также начислении налоговых обязательств по НДС при передаче таких товаров (работ, услуг) для непроизводственного использования на основании п. 4.2 Закона о НДС. Поэтому предприятию необходимо взвесить все аргументы и самостоятельно принять решение относительно обложения НДС операций по передаче товаров (работ, услуг) в непроизводственную сферу.

Относительно необходимости отражения налоговых обязательств во втором случае, то есть при бесплатной передаче готовых блюд конечному потребителю следует отметить следующее: согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС «поставка товаров – любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи……., а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ)….». То есть бесплатная передача готовых блюд (продуктов питания) конечному потребителю в соответствии с Законом о НДС является поставкой товаров, а соответственно подлежит налогообложению НДС. Порядок налогообложения таких операций предусмотрен п. 4.2 Закона о НДС: бесплатная передача готовых блюд и других продуктов питания конечному потребителю подлежит налогообложению НДС, при этом база налогообложения определяется исходя из обычных цен.  

Исходя из всего вышеизложенного в части НДС, можно сделать следующий вывод:

Налог с доходов физических лиц

Согласно п.п. 4.2.9 (б) ст. 4 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее – Закон № 889) в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается доход, полученный налогоплательщиком от его работодателя как дополнительное благо в виде стоимости имущества и питания, безвозмездно полученного плательщиком налога, кроме случаев, когда такое предоставление имущества и/или питания предоставляются согласно перечню КМУ. Если дополнительные блага предоставляются лицом, не являющимся работодателем налогоплательщика, то такие доходы приравниваются с целью налогообложения к подаркам с их соответствующим налогообложением. Но стоимость бесплатно предоставленного питания будет облагаться налогом с доходов физических лиц только в том случае, если на предприятии имеется персонификация. Если же выплаты осуществляются без персонификации, то стоимость бесплатно предоставленного питания не будет объектом обложения налогом с доходов физических лиц. Такого же мнения придерживается и ГНАУ в письмах от 29.07.05 № 7129/6/17-3116, 18.02.05 г. № 1453/6/17-3116.

Для обоснования необложения  налогом с доходов физических лиц готовых блюд (др. продуктов питания) рекомендует составлять акт потребленных продуктов без персонификации лиц с указанием общего количества таких продуктов, цены за единицу и общей стоимости, который будет являться основанием для списания стоимости продуктов в бухгалтерском учете. 

Консультант                                                                                  Т. И. Видрич