Нормативная база:

·      Закон №996 – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями;

·      П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000г. №92, с изменениями и дополнениями;

·      П(С)БУ 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999г. №163, с изменениями и дополнениями;

·      П(С)БУ 31 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006г. №415, с изменениями и дополнениями;

·      П(С)БУ 32 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007г. №779, с изменениями и дополнениями;

·      Методические рекомендации №561 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003г. № 561, с изменениями и дополнениями;

·      Приказ №352 – Приказ министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета».

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, других необоротных материальных активах и незавершенных капитальных инвестициях в необоротные материальные активы определяет П(С)БУ 7.

В соответствии с п.4 П(С)БУ 7 основными средствами являются материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которых больше одного года (или операционного цикла, если он превышает один год).

При этом в бухгалтерском учете согласно п.6 П(С)БУ 7 объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета не выдвигаются требования относительно минимальной стоимостной границы объекта для признания его в качестве объекта основных средств. Такую границу предприятие определяет (устанавливает) самостоятельно в приказе об учетной политике. Так, в соответствии с п.5 ст.8 Закона №996 предприятие имеет право самостоятельно определять учетную политику предприятия, а также выбирать форму бухгалтерского учета в зависимости от особенностей своей деятельности, основываясь на правилах, предусмотренных национальными стандартами бухгалтерского учета.

Согласно п.7 П(С)БУ 7 единицей учета основных средств является объект основных средств.

В соответствии с п.4 П(С)БУ 7 объект основных средств – это:

- законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

- конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одного или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс – определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;

- другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Следовательно, объект основных средств может состоять как из одного, так и из нескольких предметов. При этом объектом учета может быть как объект основных средств в целом, так и каждый предмет, входящий в состав этого объекта. Кроме того, П(С)БУ 7 допускает, что объектом учета может быть часть объекта основных средств, что возможно, если:

- те части, из которых состоит объект, имеют разный срок полезного использования;

- предприятию принадлежит не весь объект, а только его часть.

Таким образом, объект как единица учета основных средств может состоять из таких вариантов:

- один объект основных средств – из нескольких предметов;

- несколько объектов основных средств – один предмет;

- один объект основных средств – часть предмета.

Рассмотрим каждый из вариантов:

1. Один объект основных средств состоит из нескольких предметов.

Ярким примером «обособленного комплекса конструктивно соединенных предметов» являются морские суда, автомобили, здания. Каждый такой комплекс представляет собой сложное инженерно-техническое сооружение и учитывается как единый объект основных средств. Так, например, кроме непосредственно корпуса судна, в состав судна входят ходовые двигатели, обеспечивающие движение судна, различные судовые системы (энергообеспечения, вентиляции, телефонной связи, сигнализации т.д.), палубные и другие механизмы.

В других условиях каждый из таких механизмов или устройств мог бы учитываться как отдельный объект основных средств. Но, являясь составной частью судна, они выполняют свои функции исключительно в составе комплекса, называемого судном. Поэтому отражение всех предметов, входящих в состав судна, в качестве одного объекта учета основных средств является оптимальным вариантом, который полностью соответствует экономическому назначению этого объекта.

То же самое можно сказать и об автомобилях. В состав автомобиля входят механизмы и приспособления, которые можно выделить в отдельные объекты основных средств (двигатель, аудиосистема и т.д.), тем не менее, автомобили также целесообразно отражать в бухгалтерском учете как один объект основных средств.

Формирование информации о многопредметных объектах основных средств осуществляется в полном соответствии с нормами П(С)БУ 7. Поскольку объект учета один, то нет необходимости в определении стоимости составляющих его отдельных предметов. Соответственно, расходы на улучшение такого объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т.д.) увеличивают первоначальную стоимость всего объекта, а не стоимость отдельных предметов, входящих в его состав. Расходы на проведение различных видов ремонтов, включая замену неисправных отдельных предметов объекта основных средств, отражаются в составе расходов отчетного периода.

Однако информация об устройствах и приспособлениях, которые входят в состав объекта основных средств, может представлять интерес для собственников, руководителей предприятия, поэтому она при необходимости отражается в аналитическом учете. Важнейшие приспособления и устройства, относящиеся к объекту основных средств, перечисляются, в частности, в инвентарной карточке учета основных средств по форме №ОЗ-6, утвержденной Приказом №352.

Например, в Инвентарной карточке учета персонального компьютера может быть приведена информация о входящих в его состав процессоре, мониторе, клавиатуре, манипуляторе «мышь» и т.д. При этом персональные компьютеры действительно полностью могут учитываться как отдельный объект основных средств, так и как комплекс конструктивно соединенных предметов.

2. В состав предмета входят несколько объектов основных средств.

Как было указано выше, если один объект основных средств состоит из частей, имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из таких частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Например, персональный компьютер как раз и представляет собой предмет, выполняющий одну функцию, но состоящий из различных объектов (монитор, системный блок, клавиатура и т.д.). При этом, по нашему мнению, бухгалтерский учет компьютера как единого объекта основных средств может привести к усложнению учета операций с основными средствами. Например, операция по замене монитора, который исправен, но признан морально устаревшим, в таком случае считается модернизацией компьютера. Согласно п.14 П(С)БУ 7 стоимость нового монитора должна увеличить первоначальную стоимость компьютера. Выбытие заменяемого монитора при этом рассматривается как частичная ликвидация объекта основных средств. Следовательно, необходимо определить его остаточную стоимость, на сумму которой уменьшается остаточная стоимость компьютера. Так как замененный монитор находится в исправном состоянии, по этой же стоимости он должен быть учтен составе оборотных активов. Окончательно его стоимость может быть списана только после реализации или утилизации.

Если же в учете будет отражен не персональный компьютер, а несколько объектов основных средств, которые составляют единый комплекс с системным блоком компьютера, то операция по замене монитора будет собой представлять только две операции:

1)      ликвидация заменяемого монитора, то есть отдельного объекта основных средств;

2)      ввод в эксплуатацию нового монитора, то есть нового объекта.

Первоначальная стоимость других частей компьютера при этом не изменяется.

Необходимо подчеркнуть, что оптимальное количество объектов основных средств одного предмета каждое предприятие определяет самостоятельно.

3. Один объект основных средств состоит из части предмета.

Одним из примеров объектов основных средств, состоящего из части предмета, может быть здание, которое контролируется (принадлежит) несколькими собственниками.

Проведение операций с совместно контролируемыми активами широко распространено в мировой практике. Для целей бухгалтерского учета такие операции рассматриваются как совместная деятельность.

Также примерами совместно контролируемых активов может быть, когда несколько компаний являются собственниками одного нефтепровода, одного здания, одного морского судна и т.д. Но если здание можно разделить на части и более или менее четко определить, кому какая часть принадлежит, то деление на части судна или нефтепровода лишено смысла. Поэтому на части делится только их стоимость. Все другие вопросы о содержании и эксплуатации таких объектов регулируются договором между собственниками.

Таким образом, П(С)БУ 7 допускает различные подходы к определению объекта учета основных средств и их выбор предприятие осуществляет самостоятельно.

Как установлено п.5 П(С)БУ 7, для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по трем группам (группа основных средств – совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов):

1) основные средства;

2) прочие необоротные материальные активы;

3) незавершенные капитальные инвестиции.

К основным средствам относятся:

- инвестиционная недвижимость – собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п.4 П(С)БУ 32);

- земельные участки;

- капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, оросительные, ирригационные и прочие работы);

- здания и сооружения (а также их структурные компоненты и передаточные устройства, жилые дома);

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- инструменты, приспособления и инвентарь;

- животные;

- многолетние насаждения;

- прочие основные средства.

В состав прочих необоротных материальных активов включаются:

- библиотечные фонды;

- малоценные необоротные материальные активы (предметы, срок полезного использования которых более одного года, в частности, специальные инструменты и приспособления, которые по стоимостным признакам отнесены предприятием в состав МНМА. Стоимостной критерий, который разграничивает основные средства и малоценные необоротные материальные активы, предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике);

- временные (нетитульные) сооружения;

- природные ресурсы;

- инвентарная тара;

- предметы проката;

- прочие необоротные материальные активы.

В соответствии с п.4 П(С)БУ 7 незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы – это капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, введение в эксплуатацию которых на дату баланса не состоялось, а также авансовые платежи для финансирования строительства.

К незавершенным капитальным инвестициям относится:

- капитальное строительство (расходы на строительство, которое осуществляется как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных нужд предприятия; оборудование, подлежащее монтажу в процессе строительства; авансовые платежи для финансирования указанного строительства);

- приобретение (изготовление) основных средств;

- приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов.

Кроме того, как предусмотрено п.7 Методических рекомендаций №561, предприятие может расширять указанную классификацию.

В соответствии с п.8 Методических рекомендаций №561 для аналитического учета и обеспечения контроля за использованием в местах эксплуатации основных средств каждому объекту присваивается инвентарный номер.

Инвентарный номер закрепляется за объектом основных средств на все время его нахождения на данном предприятии. Инвентарные номера объектов основных средств, которые выбыли, не присваиваются другим объектам основных средств на протяжении периода, обеспечивающего исключение идентификации новых объектов с выбывшими (например, на протяжении сроков хранения документов).

Поступление объектов основных средств на предприятие может происходить следующим образом:

- приобретение за денежные средства (в национальной или иностранной валюте; за счет собственных или заемных средств);

- самостоятельное изготовление (подрядным, хозяйственным или смешанным способом);

- обмен на другие материальные или нематериальные активы, работы, услуги;

- бесплатное получение;

- получение в качестве взноса в уставный фонд;

- перевод из состава запасов.

В соответствии с п.7 П(С)БУ 7 приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

При этом согласно п.4 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью является историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

В соответствии с п.8 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:

- суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию;

- расходы, по страхованию рисков доставки основных средств;

- расходы, связанные с транспортировкой, установкой, монтажом, наладкой основных средств;

- другие расходы, непосредственной связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Кроме того, первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, до состояния, пригодного для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель).

При приобретении основных средств за счет заемных средств проценты за пользование кредитом учитываются в соответствии с абзацем 9 п.8 П(С)БУ 7, согласно которому финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31).

Согласно п.4 П(С)БУ 31 финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

Следовательно, предприятие может воспользоваться правом на капитализацию финансовых расходов, при соблюдении одновременно двух условий:

1) такой вариант учета в обязательном порядке должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия;

2) капитализируемые проценты должны быть уплачены в связи с созданием квалификационных активов.

Под термином «квалификационные активы» п.3 П(С)БУ 31 понимает активы, которые обязательно требуют существенного времени для их создания. Примерный перечень квалификационных активов содержится в приложении 1 к П(С)БУ 31 и включает, например, строительство помещений, домов, сооружений, изготовления и монтаж оборудования.

При этом временной критерий для классификации актива в качестве квалификационного П(С)БУ 31 не установлен. По мнению Министерства финансов Украины (письмо от 01.06.2006г. №31-34000-10-5/11601), существенным считается время, составляющее более 3 месяцев. Учитывая рекомендательный характер таких разъяснений, как письма министерств и ведомств, приказом об учетной политике предприятие может быть предусмотрен и другой временной критерий существенности.

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в рамках бартерных договоров, зависит от того, какие объекты обмениваются – подобные или неподобные.

В соответствии с п.4 П(С)БУ 7 подобные объекты – объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Определение термина «справедливая стоимость» приведено в п.4 П(С)БУ 19, согласно которому справедливая стоимость – сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Информация о том, какая стоимость считается справедливой для отдельных объектов основных средств, приведена в приложении к П(С)БУ 19, а именно:

- для зданий и земли – рыночная стоимость;

- для машин и оборудования – рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости – восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

- для прочих основных средств – восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом износа.

Полученная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, определяется в соответствии с п.12 П(С)БУ 7 и равна остаточной стоимости переданного объекта. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода.

Для основных средств неподобными активами могут являться объекты других групп основных средств или объекты, имеющие другую справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы и т.п.

В соответствии с п.13 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект основных средств, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.

Согласно п.10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью бесплатно полученных объектов основных средств признается их справедливая стоимость на дату получения, с учетом расходов, предусмотренных п.8 П(С)БУ 7. То есть, кроме справедливой стоимости самого объекта основных средств, первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта включает в себя прочие расходы, связанные с его получением: расходы на уплату обязательных налогов и сборов, транспортировку, монтаж, наладку и т.п.

При этом необходимо обратить внимание на некоторые особенности формирования и учета первоначальной стоимости бесплатно полученных основных средств:

1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, бесплатно полученного от плательщика НДС, всегда будет включать в себя сумму этого налога, поскольку предприятие, получающее такой объект, не имеет права на его возмещение.

2. Бесплатное получение основных средств приводит к увеличению собственного капитала на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением такого объекта до работоспособного состояния. Уплаченные суммы таких прочих расходов не признаются дополнительным капиталом предприятия, а исключительно увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.

3. В бухгалтерском учете по бесплатно полученным основным средствам начисляется амортизация. При этом в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, ежемесячно отражается доход от использования бесплатно полученных основных средств; по мере отражения такого дохода уменьшается сумма дополнительного капитала предприятия.

4. Бесплатное получение объекта основных средств влечет за собой возникновение дохода только в налоговом учете, что автоматически влияет на рост налоговых обязательств по уплате налога на прибыль. В бухгалтерском учете такая операция не влияет на величину бухгалтерской (учетной) прибыли. В данном случае возникает постоянная разница между налоговой и бухгалтерской (учетной) прибылью (убытком), что приводит к начислению не отсроченного, а текущего налога на прибыль. Согласно п.4 П(С)БУ 17 текущий налог на прибыль признается изменением собственного капитала, если налоги возникают по операциям, отраженным на счетах собственного капитала.

 При получении объектов основных средств в качестве взноса в уставный фонд они зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. В соответствии с п.10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный фонд предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, указанная в учредительных документах, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п.8 П(С)БУ 7.

Если принято решение о переводе материального актива из состава оборотных активов (готовая продукция, товары) в состав основных средств, первоначальной стоимостью такого объекта основных средств является себестоимость такого материального актива (п.11. П(С)БУ 7). Себестоимость оборотного актива, который переводится в состав основных средств, определяется в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы» – для товаров и в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» – для готовой продукции.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по самостоятельному изготовлению основных средств имеет некоторые особенности, которые обусловлены способом их создания:

- хозяйственным, то есть собственными силами предприятия;

- подрядным, то есть с привлечением сторонних организаций;

- смешанным.

Так, при создании объекта основных средств хозяйственным способом первоначальная стоимость такого объекта состоит из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, общепроизводственных расходов, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации основных средств, используемых для строительства (изготовления) объекта, и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств согласно п.8 П(С)БУ 7.

Если создание объекта основных средств на предприятии осуществляется подрядным способом, то первоначальная стоимость такого объекта будет состоять главным образом из расходов на оплату стоимости работ (услуг), выполненных (предоставленных) подрядчиками, с учетом расходов, перечисленных в п.8 П(С)БУ 7.

Документальное оформление ввода в эксплуатацию основных средств осуществляется оформлением приказа (распоряжения) руководителя и акта типовой формы ОЗ-1, утвержденной Приказом №352. Данная типовая форма применяется для оформления включения в состав основных средств отдельных объектов, а также для учета их ввода в эксплуатацию.

Порядок бухгалтерского учета расходов на улучшение и ремонт основных средств регулируется п.14 и п.15 П(С)БУ 7 и зависит от характера осуществляемых ремонтных работ и от их будущего экономического эффекта.

Так, в соответствии с п.14 П(С)БУ 7 расходы, связанные с улучшением объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств, увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п.15 П(С)БУ 7).

В соответствии с п.29 Методических рекомендаций №561 решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ (то есть, направлены они на повышение технико-экономических возможностей – модернизацию, модификацию, достройку, реконструкцию – объекта или имеют своей целью поддержание объекта в пригодном для использовании состоянии) принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации, а также существенности таких расходов.

Техническое заключение о направленности проводимых мероприятий для принятия решения руководителем о дальнейшей эксплуатации основных средств предоставляется главным специалистом соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо). Главное требование к содержанию такого заключения состоит в том, чтобы в нем отражалась сущность проведенного улучшения, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись бы на два типа: приводящие к увеличению будущих экономических выгод и не ведущие к таким последствиям.

К мероприятиям по улучшению объектов основных средств относятся модернизация, реконструкция, модификация, достройка, дооборудование, которые приводят к повышению качественных характеристик этих объектов основных средств и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем ожидалось в начале их использования. Такие расходы в полном объеме относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств.

В соответствии с п.31. Методических рекомендаций №561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение вследствие таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которые производятся (предоставляются) этим объектом. Примерами такого улучшения являются:

- модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

- замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

- внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначальное оцененные производственные расходы;

- достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Кроме того, в некоторых случаях капитальными инвестициям признаются не только расходы, направленные на увеличение будущих экономических выгод от использования объекта основных средств, но и расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования. Так, в соответствии с п.29 Методических рекомендаций №561 замена отдельных важных компонентов (частей) объекта основных средств (например, двигателя и т.п.), срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования объекта основных средств в целом, может быть отражена как замена объекта основных средств. Другими словами, замена компонента (части) основных средств отражается капитальными инвестициями на приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта.

При этом расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями только при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения.

Суммой ожидаемого возмещения в бухгалтерском учете является наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость.

К мероприятиям, направленным на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии, которые не ведут к увеличению будущих экономических выгод от дальнейшего использования такого объекта, а проводятся с целью поддержания его в рабочем состоянии и получения в будущем первоначальных экономических выгод, свойственных ему в начале использования, относятся все виды ремонта и техническое обслуживание объектов основных средств.

В соответствии с п.1.1 ГСТУ 2860-94 «Надежность техники. Термины и определения» действие данного документа распространяется на технические системы, программные средства, сооружения, машины, аппаратуру или их отдельные компоненты, то есть почти на весь спектр видов основных средств.

Согласно с ГСТУ ремонтом считается комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности и возобновлению ресурса объекта или его составляющих. Под техническим обслуживанием понимается комплекс операций или операция по поддержанию исправности или работоспособности объекта во время его использования по назначению, простоя, хранения и транспортировки.

В первом случае речь идет о возобновлении исправности или работоспособности, а во втором – о поддержании исправности или работоспособности. В этом и заключается принципиальное отличие ремонтов от других мероприятий по обслуживанию объектов основных средств.

На практике также широко применяют понятие текущего и капитального ремонтов. Детализация этих понятий обычно приводится в технических нормативных и методических документах, регулирующих ремонтную специфику отдельных видов основных средств.

Так, например, согласно п.1.3 Положения о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденного приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.1998г. №102, к текущему ремонту транспортных средств относится ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности транспортного средства и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей.

Капитальный ремонт транспортных средств – это ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного, или близкого к полному, восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

В данном Положении детализируются работы как по текущему и капитальному ремонту, так и по техническому обслуживанию.

Аналогичные определения относительно ремонтов зданий и сооружений содержит письмо Госкомстроя Украины от 30.04.2003г. №7/7-401 «Относительно отнесения ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонтам». Так, текущий ремонт – это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическую и своевременную поддержку эксплуатационных качеств и предупреждения преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования.

Комплекс ремонтно-строительных работ, который предусматривает замену, возобновление и модернизацию конструкций и оборудование зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планирования здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта, относится к капитальному ремонту.

Необходимо отметить, что как бухгалтерский, так и налоговый учет ремонтов не зависит от его вида – текущего или капитального. А вот для собственных внутренних управленческих потребностей предприятие может разграничивать эти виды ремонтов в аналитическом учете. Для налогового учета важным является распределение всех выполненных работ по обслуживанию объектов основных фондов на техническое обслуживание и ремонты и другие улучшения, так как отображение стоимости этих видов работ в налоговом учете существенно отличается.

При этом обращаем внимание, что одни и те же мероприятия по ремонту идентичных объектов основных средств могут иметь разный экономический эффект и, как следствие, по-разному отражаться в бухгалтерском учете.

Примеры таких ситуаций приведены в п.30 Методических рекомендаций №561, согласно которому расходы на капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами отчетного периода. В то же время такие расходы могут быть признаны и капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Кроме того, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями и в том случае, когда они могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основного  средства.

В любом случае, как указывалось выше, заключение о характере проводимых мероприятий для принятия решения руководителем с точки зрения дальнейшей эксплуатации объекта основных средств предоставляет специалист (технический работник, главный инженер и т.д.).

Для оформления приемки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации на предприятиях применяется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, типовая форма №ОЗ-2 которого утверждена Приказом №352. Акт, подписанный работником цеха (отдела), уполномоченным на приемку основных средств, и представителем цеха (предприятия), осуществившего ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию предприятия. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или лицами, на это уполномоченными. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Акт по форме ОЗ-2 служит основанием для занесения в имеющуюся на предприятии инвентарную карточку по ремонтируемому объекту сведений о проведенной реконструкции или модернизации.

Аудитор                                                                              Е.И.Петракова