В договоре купли-продажи нефтепродуктов определено условие поставки EXW, при этом обязанность по формлению экспортной ГТД возложена на продавца.

Акцизный сбор

Согласно ст. 2 «а» Декрета КМУ от 26.12.1992, № 18-92 "Об акцизном сборе" плательщиками акцизного сбора являются субъекты предпринимательской деятельности – производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья по товарам (продукции), на которые установлены ставки акцизного сбора в твердых суммах.

Объектом обложения являются обороты по реализации изготовленных в Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья. (п. «а» ст. 3 Декрета).

Статьей 4 декрета установлено:

Датой возникновения налоговых обязательств по продаже подакцизных товаров (продукции) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого осуществляется любое из событий, наступившее ранее:

- либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика акцизного сбора в качестве оплаты продаваемых товаров (продукции);

- либо дата отгрузки (передачи) товаров (продукции)

Акцизный сбор не взимается с товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком акцизного сбора за пределы таможенной территории Украины. Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком акцизного сбора за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) заверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией. (ст. 5 Декрета).

Как указано в письме ГНАУ от 19.09.2003 г. № 7959/6/15-2415-16 в случае отсутствия одного из подтверждающих документов при осуществлении экспортных операций в отчетном периоде такие обороты подлежат обложению на общих основаниях. При подтверждении осуществления экспортных операций в следующих отчетных периодах в расчета акцизного сбора должна быть проведена корректировка.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.п. 3.1.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее – Закон о НДС) объектом обложения НДС являются операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0»% к базе налогообложения.

Согласно п. 6.4 Закона об НДС местом поставки товаров, как правило, является место, где товары фактически пребывают на момент отправки или транспортировки, либо место, где товары пребывают на момент поставки. Нетрудно увидеть, что и при продаже товаров в пределах Украины, и при экспорте товаров местом их поставки будет территория Украины.

Поэтому при налогообложении экспортных операций, на наш взгляд, следует руководствоваться исключительно п. 6.2 Закона об НДС без привязки к п. 6.4.

Поскольку нулевая ставка обложения НДС применяется при экспорте товаров, важно установить наличие экспорта (вывоза). Факт экспорта (вывоза) подтверждается надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией с проставлением отметки о фактическом вывозе товара за пределы таможенной территории Украины.

Поскольку в рассматриваемом случае оформление ГТД возлагается на завод, у него будет в наличии ГТД для подтверждения права на применение нулевой ставки по НДС.

В Налоговом разъяснении относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям вывоза (экспортирования) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденном приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. № 418, указано:

«Исходя из видов контрактов, указанных в 44-й графе грузовой таможенной декларации, и учитывая их условия, следует иметь в виду, что в случае таможенного оформления товаров по договорам купли-продажи сведения о собственнике товаров – экспортере (плательщике налога на добавленную стоимость, имеющем право на применение нулевой ставки по таким операциям) должны быть указаны в графе 9 грузовой таможенной декларации».

«В случае если экспортным контрактом с нерезидентом продукция в отчетном периоде не вывозится за пределы таможенных границ Украины, а отгружается до места формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, налоговые обязательства у плательщика налога – экспортера по нулевой ставке в этом отчетном периоде не возникают. Только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) плательщиком налога – экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке налога на добавленную стоимость». При этом, разъясняет ГНАУ, условия поставки согласно правилам «ИНКОТЕРМС» на налоговые обязательства по НДС не влияют.

Аналогичная позиция ГНАУ изложена в письме от 25.03.2002 г. № 1893/6/16-1215-20: «...в период хранения таких товаров в порту (контрактом предусмотрен экспорт) у плательщика НДС (собственника продукции) еще не могут возникать налоговые обязательства ни по какой ставке (ни 0 %, ни 20 %). Датой возникновения налоговых обязательств по нулевой ставке будет считаться дата фактического вывоза».

В письме ГНАУ от 06.05.2006 г. № 8665/7/16-1517-26 указано: «Условия поставки согласно с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс-2000» регулируют гражданско-правовые отношения при выполнении договоров купли-продажи и не определяют дату возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость».

В письме ГНА в Кировоградской области от 23.02.2007 р. № 698/10/15-216 сделан следующий вывод: «Таким образом, если внешнеэкономическим договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит к нерезиденту на территории Украины, но товар продается для использования за пределами таможенной территории Украины и его вывоз подтверждается документально, такие операции облагаются по нулевой ставке».

С уважением, аудитор                                               А.Н.Ребенко