26.10.09

В соответствии со ст. 627 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ), п. 7 ст. 179 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ) стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований ГКУ, других актив гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

Цена в договоре устанавливается по договоренности сторон (п. 1 ст. 632 ГКУ, п. 3 ст. 189 ХКУ, п. 2 ст. 190 ХКУ). В случаях, установленных законом, применяются регулируемые цены (тарифы). (п. 1 ст. 632 ГКУ).

Таким образом, согласно нормам гражданского и хозяйственного права в договорах между контрагентами устанавливаются свободные цены, определенные по согласованию сторон (при этом, на отдельные группы товаров (услуг) законодательством устанавливаются регулируемые цены).

Валовой доход и налоговые обязательства по НДС

Согласно п.п. 4.1.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее – Закон о прибыли) валовой доход включает: общие доходы от продажи товаров (работ, услуг).

Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не меньше обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи (п.п. 7.4.1 Закона о прибыли).

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль валовой доход определяется исходя из цены продажи, но не ниже обычной цены при операциях со связанными лицами.

Объект обложения НДС – операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п.п. 3.1.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. (далее – Закон об НДС)).

База налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемого в цену товаров (услуг) (п. 4.1 Закона о НДС).

Кроме того, при поставке товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона о НДС).

Как видим, в целях исчисления НДС база налогообложения в любом случае определяется не ниже обычной цены, независимо от того, является покупатель связанным лицом или нет.

Определение термина «связанное лицо» приведено в п. 1.26 Закона о прибыли и применяется в целях налогообложения как налогом на прибыль, так и НДС (п. 1.11 Закона о НДС).

Связанное лицо – юридическое лицо, которое:

- осуществляет контроль над плательщиком налога

- или контролируется таким плательщиком налога

- или находится под совместным контролем с таким плательщиком налога.

Под осуществлением контроля следует понимать:

- владение непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога;

- либо управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого плательщика налога;

- или владение долей (паем, пакетом акций) не менее 20% от уставного фонда плательщика налога.

Таким образом, если принять во внимание, что контрагенты могут быть связанными лицами, то следует определить обычную цену на продаваемый товар и сопоставить ее с ценой продажи. В случае если цена продажи ниже обычной цены, объект налогообложения и по налогу на прибыль, и по НДС должен быть определен исходя из обычной цены.

Валовые расходы и налоговый кредит по НДС

Согласно п. 5.1 Закона о прибыли валовые расходы – сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

В состав валовых расходов включаются: суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. (п.п. 5.2.1 Закона о прибыли).

Как видим, основным условием включения стоимости приобретенных товаров в состав валовых расходов является их использование в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Хозяйственная деятельность – любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. (п. 1.32 Закона о прибыли).

Поскольку продажа товара является деятельностью, направленной на получение дохода (даже если этот доход будет соответствовать расходам, понесенным в связи с приобретением такого товара), она соответствует всем признакам хозяйственной деятельности. Соответственно, стоимость приобретения такого товара может быть включена в состав валовых расходов.

Следует также отметить, что приобретение товара у связанного лица (к коим приравниваются и нерезиденты Украины) требует определения уровня обычных цен.

Так, согласно п.п. 7.4.2 Закона о прибыли расходы, осуществленные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не больше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения.

В соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не  выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20% от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке 20% в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Согласно п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для начисления покупателем налогового кредита является полученная от продавца (поставщика) налоговая накладная.

Таким образом, основными условиями для включения суммы НДС в состав налогового кредита являются:

v     Приобретение товара (услуги) у плательщика НДС (т.е. НДС по ставке 20% включен в стоимость товара (услуги));

v     Товар (услуга) должен быть использован в налогооблагаемых операциях плательщика налога;

v     Товар (услуга) должен быть использован в хозяйственной деятельности плательщика налога.

v     Наличие надлежащим образом оформленной налоговой накладной.

Таким образом, если приобретенный товар впоследствии перепродается (в том числе и по цене приобретения), он используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика. Соответственно, НДС, уплаченный в составе стоимости приобретения, может быть отнесен в состав налогового кредита. Здесь также действует правило обычных цен, согласно которому если цена приобретения отличается (выше) от обычной цены более чем на 20%, то налоговый кредит формируется исходя из обычной цены.

Что касается существования претензий налоговых органов к договорам, в которых цена продажи равна цене приобретения товара, мы таких претензий не наблюдали – ни в судебной практике, ни в повседневной работе. При этом сумма сделки (10 грн. или 1 млн. грн.) не имеет значения.

Существует судебная практика урезания валовых расходов и/или налогового кредита по НДС в случае убыточных продаж – когда цена продажи ниже цены приобретения. При этом из состава валовых расходов и/или налогового кредита исключался убыток. (Постановления Верховного Суда Украины от 21.09.2004 г., от 26.04.2005 г. – прилагаются).

С уважением, аудитор                                                                                А.Н.Ребенко

ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
СУДОВА ПАЛАТА У ГОСПОДАРСЬКИХ СПРАВАХ

ПОСТАНОВА

від 21 вересня 2004 року

(Витяг)

ТОВ "Інтер-Експрес" (далі - ТОВ) звернулось у господарський суд Дніпропетровської області з позовом до ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська (далі - ДПІ) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. У позовній заяві ТОВ просить визнати недійсними податкові повідомлення-рішення ДПІ від 7 жовтня 2002 р. N 00010923/0 та N 0001102301/0, згідно з якими йому визначено до сплати податок на прибуток у сумі 608 тис. 248 грн. та штрафні санкції в розмірі 294 тис. 556 грн. і донарахований ПДВ у сумі 593 тис. 298 грн., з них основний платіж у сумі 397 тис. 798 грн. і штрафні санкції в сумі 195 тис. 500 грн.

Заявлену позовну вимогу позивач обґрунтував тим, що у Законі від 28 грудня 1994 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємства" (далі - Закон N 334/94-ВР) не передбачено збільшення оподаткування прибутку підприємства на суму збитків за господарськими операціями у випадках реалізації товарів за цінами нижчими, ніж за цінами придбання, за винятком, коли реалізація товарів (робіт, послуг) здійснювалася при товарообмінних операціях та пов'язаним особам.

Господарський суд Дніпропетровської області рішенням від 11 - 17 лютого 2003 р. визнав недійсним податкове повідомлення-рішення ДПІ від 7 жовтня 2002 р. N 00010923/0 у частині нарахування податку на прибуток у сумі 583 тис. 487 грн. та штрафних санкцій у сумі 286 тис. 644 грн., а також від 7 жовтня 2002 р. N 0001102301/0 у частині нарахування податку на додану вартість у сумі 388 тис. 991 грн. та штрафних санкцій у сумі 191 тис. 96 грн. За висновками цього суду позивач правомірно зарахував до валових витрат суми 1 млн. 944 тис. 957 грн. у зв'язку з придбанням та продажем товарів. У решті позовних вимог відмовлено.

Постановою від 16 квітня 2003 р. Дніпропетровський апеляційний господарський суд залишив рішення господарського суду першої інстанції без зміни з тих самих підстав.

Вищий господарський суд України, розглянувши справу за касаційним поданням ТОВ, постановою від 8 квітня 2004 р. зазначені судові рішення залишив без зміни.

Верховний Суд України 26 серпня 2004 р. порушив провадження за касаційною скаргою ДПІ, яка, посилаючись на різне застосування Вищим господарським судом України одного і того ж положення закону в аналогічних справах, невідповідність оспорюваної постанови рішенням Верховного Суду України з питань застосування норм матеріального права, порушила питання про скасування постанови Вищого господарського суду України від 8 квітня 2004 р. та припинення провадження у справі. На обґрунтування мотивів касаційної скарги зроблено посилання на постанови Вищого господарського суду України від 26 листопада 2002 р. та від 2 червня 2001 р.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи, Верховний Суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Підставою для прийняття ДПІ повідомлення-рішення від 7 жовтня 2002 р. N 000109223/0 та N 0001102301/0, які ТОВ просило визнати недійсними, був акт комплексної документальної перевірки від 7 жовтня 2002 р., в якому вказано, що в період з 27 лютого 2001 р. до 1 лютого 2002 р. на порушення п. 5.1 ст. 5 Закону N 334/94-ВР позивачем до валових витрат були зараховані витрати на придбання товарів, які не були використані у його господарській діяльності, оскільки ТОВ реалізувало їх за ціною нижчою від ціни придбання.

Визнаючи недійсним рішення ДПІ у частині нарахування позивачу податку на прибуток у сумі 583 тис. 487 грн., штрафних санкцій у сумі 288 тис. 365 грн., ПДВ у сумі 388 тис. 981 грн. та штрафних санкцій у сумі 191 тис. 373 грн., суд першої інстанції, із висновками якого погодилися суди апеляційної та касаційної інстанцій, виходив з того, що ТОВ правомірно зарахувало до валових витрат суми 1 млн. 944 тис. 957 грн. у зв'язку з придбанням та продажем товарів у III - IV кварталах 2001 р. та I кварталі 2002 р.

Погодитися з такими висновками не можна.

Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону N 334/94-ВР валові витрати виробництва та обіг - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Суди не взяли до уваги положення п. 1.32 ст. 1 зазначеного Закону, згідно з яким господарською діяльністю визнається будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

З матеріалів справи вбачається, що придбаний товар позивач продав за ціною нижчою за ціну його придбання, здійснивши таким чином збиткову операцію.

Наведені вище обставини свідчать, що при розгляді цієї справи суди недостатньо врахували вимоги законодавства.

У зв'язку з цим та керуючись статтями 111¹⁷ - 111²⁰ ГПК, Судова палата у господарських справах Верховного Суду України касаційну скаргу ДПІ задовольнила частково: постанову Вищого господарського суду України від 8 квітня 2004 р., постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 16 квітня 2003 р. та рішення господарського суду Дніпропетровської області від 11 - 17 лютого 2003 р. скасувала, справу передала на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати зазначені вище обставини й вимоги законодавства, вирішити спір відповідно до закону.

ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
СУДОВА ПАЛАТА У ГОСПОДАРСЬКИХ СПРАВАХ

ПОСТАНОВА

від 26 квітня 2005 року

Верховний Суд України, розглянувши касаційну скаргу Карлівської міжрайонної ДПІ на постанову Вищого господарського суду України від 2 лютого 2005 р. у справі за позовом ДП "Жовтневий спиртовий завод" до Карлівської міжрайонної ДПІ про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, встановив:

У травні 2004 р. ДП "Жовтневий спиртовий завод" звернулося до господарського суду Полтавської області з позовом до Карлівської міжрайонної ДПІ про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2003 р., яким донараховано суму податкового зобов'язання по ПДВ у сумі 207391,73 грн.

Під час розгляду справи позивач змінив позовні вимоги і просив визнати недійсним спірне рішення ДПІ лише в частині нарахування 100000 грн. податку на додану вартість та 100000 грн. штрафних санкцій, а в іншій частині від позовних вимог відмовився.

Позовні вимоги обґрунтовувались тим, що ДПІ неправомірно нарахувала при проведенні перевірки 100000 грн. ПДВ та 100000 грн. штрафних санкцій, оскільки оподаткована операція з купівлі-продажу металопрокату між ДП "Жовтневий спиртовий завод" і ТОВ "Алмаз-Імпекс" згідно з контрактом N 2608/2 від 26 серпня 2002 р. не є безтоварною і позивачем правомірно в серпні 2002 р. включено до податкового зобов'язання ПДВ у сумі 100000 грн., а витрати з придбання металопрокату до податкового кредиту.

Відповідач позов не визнав з підстав невідповідності висновків позивача вимогам пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість".

Рішенням господарського суду Полтавської області від 26 - 31.08.2004 року позов задоволено в частині нарахування 100000 грн. ПДВ та 100000 грн. штрафних санкцій, посилаючись на неправильне застосування ДПІ при винесені рішення пп. 7.3.1 п. 7.3 та пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість". В іншій частині провадження у справі припинено.

Постановою Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 16 листопада 2004 р. скасовано рішення господарського суду Полтавської області від 26 - 31 серпня 2004 р. та відмовлено у позові. У решті позовних вимог провадження у справі припинено.

Постановою Вищого господарського суду України від 2 лютого 2005 р. скасовано постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 16 листопада 2004 р. та залишено без змін рішення господарського суду Полтавської області від 26 - 31 серпня 2004 р.

7 квітня 2005 р. Верховним Судом України за касаційною скаргою Карлівської міжрайонної ДПІ порушено касаційне провадження з перегляду постанови Вищого господарського суду України від 2 лютого 2005 р. Скарга мотивується неправильним застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши матеріали справи, Судова палата вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Скасовуючи постанову апеляційної інстанції та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, Вищий господарський суд України ґрунтував свою постанову тим, що апеляційним судом при винесенні постанови неправильно застосовано пп. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість".

З такими висновками погодитись не можна з наступних підстав.

Господарським судом встановлено, що між ДП "Жовтневий спиртовий завод" та ТОВ "Полтаваенергозбут" укладено контракт N 2608/1 від 26 серпня 2002 р., згідно з яким позивачем придбано металопрокат на загальну суму 1200000 грн. (у т. ч. ПДВ - 200000 грн.). У рахунок оплати отриманої продукції позивач передав ТОВ "Полтаваенергозбут" 12 простих векселів, емітованих ПОКП ПТХ "Полтаватеплоенерго", номінальною вартістю 100000 грн. кожний. Придбаний металопрокат згідно з договором N 2608/1 від 26 серпня 2002 р. знаходився на відповідальному зберіганні у ТОВ "Полтаваенергозбут". У той же день, 28 червня 2002 р., позивач продав придбану продукцію ТОВ "Алмаз-Імпекс" відповідно до контракту N 2608/2 за ціною 600000 грн. (у т. ч. ПДВ - 100000 грн.).

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу), та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пункту 1.32 вказаного Закону господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Таким чином, Товариство, здійснивши збиткову операцію, не мало підстав відносити до складу податкового кредиту понесені витрати з придбання металопрокату без мети його використання у власній господарській діяльності.

За таких обставин незаконна постанова Вищого господарського суду України суду підлягає скасуванню, а законна і обґрунтована постанова суду апеляційної інстанції залишенню в силі.

Керуючись ст. ст. 111¹⁷ - 111¹⁹ ГПК, Верховний Суд України постановив:

касаційну скаргу Карлівської міжрайонної ДПІ задовольнити.

Постанову Вищого господарського суду України від 2 лютого 2005 р. скасувати.

Постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 16 листопада 2004 р. залишити в силі.

Постанова остаточна і оскарженню не підлягає.