19.03.2010 г.

Нормативно-правовая база

• Закон Украины «Об акционерных обществах» № 514-VI от 17.09.2008г. (далее – Закон № 514-VI)
• Закон Украины «О хозяйственных обществах» № 1576-XII от 19.09.1991г. (далее – Закон № 1576-XII)
• Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее – Закон 2181);
• Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины № 283/97-ВР от 22.05.97 г. (с внесенными изменениями) (далее – Закон               о прибыли);
• Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее – Закон № 889);
• Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470 (Порядок № 470).

Чистая прибыль, полученная после расчетов по оплате труда, а также налогов и платежей в бюджет, остается в его полном распоряжении предприятия, которое в соответствии с учредительными документами определяет направления ее использования, в частности, может переходить в собственность учредителей в виде дивидендов.

Согласно п.1.9 ст.1 Закона о прибыли дивиденд - это платеж, который осуществляется юридическим лицом – эмитентом корпоративных прав в пользу владельца таких корпоративных прав в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Порядок и сроки выплаты дивидендов в ЧП и ООО действующим законодательством Украины отдельно не урегулированы. Поэтому по общему правилу они выплачиваются по окончании отчетного периода. Пунктом 11.1 ст.11 Закона о прибыли установлено, что отчетным периодом может быть как год, так и квартал.

Следовательно, начисление и выплата дивидендов учредителям (участникам) в ЧП и ООО может осуществляться как один раз в год, так и один раз в квартал. Это предусматривается в Уставе предприятия и решается на общем собрании учредителей.

Выплата дивидендов в АО осуществляется денежными средствами из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли в объеме, установленном решением общего собрания АО, в срок не позже 6 месяцев после окончания отчетного года. В случае отсутствия или недостаточности чистой прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется за счет резервного капитала АО (ст.30 Закона № 514-VI).

АО не имеет права принимать решения о выплате дивидендов и осуществлять выплату дивидендов по простым акциям в случае, если:

• отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке;
• собственный капитал АО меньше, чем сумма его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций, над их номинальной стоимостью (ст.30 Закона № 514-VI).

Следует также учитывать, что законодательством установлено ограничение относительно выплаты дивидендов для всех предприятий, если предприятие имеет задолженность перед бюджетом по налогам и другим платежам. В таком случае согласно пп. 8.6.1 п. 8.6 ст.8 Закона 2181 необходимо письменно согласовывать с налоговым органом выплату дивидендов.

Налогообложение дивидендов

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых как резидентам, так и нерезидентам Украины, регулируется п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли.

Так, в соответствии с нормами данного пункта в случае принятия решения о выплате дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, производит указанные выплаты собственнику таких корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде предприятия-эмитента таких корпоративных прав (п.п. 7.8.1).

Эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25%, начисленной на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

На сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, уменьшается сумма начисленного налога на прибыль такого отчетного периода.

В случае если по результатам отчетного периода сумма налоговых обязательств плательщика налога имеет отрицательное значение, сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов, прибавляется в увеличение такого отрицательного значения.

В случае если сумма такого авансового взноса превышает сумму налоговых обязательств предприятия – эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, разница переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения налогового обязательства такого следующего периода – на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.

Вместе с тем, пп. 7.8.5 Закона о прибыли предусмотрен ряд случаев, когда авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается:

• в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента;

• при выплате дивидендов налогоплательщиком, основная часть доходов (более 90 %) которого получена в виде дивидендов, выплаченных юридическими лицами – резидентами, находящимися под его контролем.

К предприятию, которое выплатило дивиденды, но не перечислило в бюджет сумму авансового взноса по налогу на прибыль, может быть применен штраф согласно пп. 17.1.9 Закона № 2181.

Если же предприятие не отразило сумму авансового взноса в Декларации по налогу на прибыль предприятия, но перечислило ее в бюджет, то согласно разъяснениям ГНАУ, предоставленным в письме от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317, штрафные санкции, предусмотренные ст. 17 Закона № 2181, не применяются.

Как было указано выше, в соответствии с п.п. 7.8.8 Закона о прибыли авансовый взнос по налогу на прибыль предприятий, уплаченный в связи с начислением (уплатой) дивидендов, является частью налога на прибыль предприятий и не может расцениваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 13 Закона о прибыли или международными договорами Украины. Это означает, что при выплате нерезиденту дохода в виде дивидендов предприятие – эмитент должно как уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в соответствии с п. 7.8 Закона о прибыли, так и удержать из суммы платежа налог на доходы нерезидента согласно ст.13 Закона о прибыли или нормам международных договоров Украины.

В соответствии с п.п. «б» п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли к доходам, полученным нерезидентам с источником их происхождения из Украины, относятся дивиденды, выплачиваемые (начисляемые) резидентом.

Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений (п. 13.2 Закона о прибыли).

Если международным договором об избежании двойного налогообложения установлена иная ставка либо данные выплаты освобождены от налогообложения в Украине, применяются нормы международного соглашения.

Для реализации права на применение норм международных Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения Кабинетом Министров Украины  определен специальный Порядок № 470.

Согласно п. 3, 4 Порядка применение норм международного договора осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или путем возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом лицу, выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором.

Особенности выплаты дивидендов физическим лицам

Учредителями предприятия (собственниками корпоративных прав) могут быть как юридические, так и физические лица, в т. ч. и иностранные граждане.

Порядок выплаты дивидендов таким лицам отражается в учете предприятия аналогично выплате дивидендов юридическим лицам с соответствующей уплатой авансового взноса по налогу на прибыль.

При этом кроме случаев, предусмотренных в пп. 7.8.5 Закона о прибыли, существует еще один, когда авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается. Так, выплата дивидендов физическим лицам по привилегированным акциям (корпоративным правам) или по другим акциям (корпоративным правам), которые предусматривают выплату дивидендов в фиксированном размере или в сумме, превышающей сумму выплаты на любую другую акцию (корпоративное право), приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы. Суммы таких выплат включаются в состав валовых расходов плательщика налога на прибыль (пп. 7.8.7 Закона о прибыли).

Вместе с тем  согласно п. 9.3 Закона № 889 доходы физических лиц, полученные ими в виде дивидендов, подлежат обложению НДФЛ.

Однако НДФЛ удерживается не со всех сумм. Дивиденды, начисленные в виде акций (долей, паев), при условии, что такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и вследствие чего увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов, не подлежат обложению НДФЛ (пп. 4.3.17 Закона № 889).

Налоговыми агентами, удерживающими НДФЛ с сумм дивидендов, являются резиденты – эмитенты корпоративных прав, осуществляющие начисление и выплату дивидендов.

НДФЛ с суммы дивидендов удерживается по ставке 15 % в момент начисления дивидендов.

Если же учредителями предприятия являются физические лица – нерезиденты, то налогообложение их доходов зависит от того, действует ли со страной нерезидента международный договор об избежании двойного налогообложения.

Если договор со страной нерезидента об избежании двойного налогообложения вступил в силу, то налогообложение дивидендов осуществляется согласно нормам такого международного договора (п. 13.2 Закона о прибыли, п. 21.1 Закона № 889). В противном случае доходы физических лиц – нерезидентов облагаются НДФЛ по ставке 15 %, согласно п. 9.11 Закона № 889.

НДФЛ с дивидендов перечисляется в бюджет в общем порядке и в сроки, установленные пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона № 889.

Суммы дивидендов и удержанного с них НДФЛ отражаются в форме № 1ДФ с признаками доходов:

«12» – облагаемые НДФЛ;

«34» – не облагаемые НДФЛ (согласно пп. 4.3.17 Закона № 889).

Кроме того предприятия, начисляющие дивиденды физическим лицам, обязаны представлять в налоговый орган налоговый расчет резидента, который начисляет дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц.

С уважением, аудитор                                                                                А.Н.Ребенко