22.04.2010 г.

Нормативная база:

1. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС);
2. Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166 (далее – Порядок №166)

В соответствии с п.п. 7.7.1 Закона об НДС сумма  налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разность между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.

При положительном значении суммы, рассчитанной согласно п.п. 7.7.1 этого пункта, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода.

При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно п.п. 7.7.1 этого пункта, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по этому налогу, возникшие за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с законом), а при его отсутствии – зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно п.п. 7.7.1 этого пункта, имеет отрицательное значение (Отметим, в данной норме речь идет об отрицательном значении НДС предыдущего налогового периода), то:

а)  бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг);

б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Таким образом, согласно Закону в текущем налоговом периоде (например, в декларации по НДС за февраль 2009 года) предприятие имеет право отнести в состав бюджетного возмещения часть отрицательного значения НДС прошлого налогового периода (например, января 2009 года), которая фактически уплачена поставщикам в предыдущих налоговых периодах.

Данный вывод подтверждается положениями Порядка № 166 п. 5.11, п. 5.12).

Так, согласно п. 5.11 если по результатам текущего отчетного (налогового) периода плательщиком налога определено отрицательное значение разности между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита, сумма определенного отрицательного значения учитывается в уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные (налоговые) периода по НДС,…(отражается в строке 22.1 налоговой декларации), а остаток зачисляется в состав налогового кредита (отражается в строке 22.2 налоговой декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 23.1 налоговой декларации следующего отчетного (налогового) периода).

Таким образом, сумма отрицательного значения НДС (разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом) по декларации за январь 2009 г. должна быть отражена в строке 22.2* декларации за январь 2009 г. и в строке 23.1** декларации за февраль 2009 г.

*«Зачисление отрицательного значения разницы текущего отчетного (налогового) периода в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (строка 21 – строка 22.1)»

**«Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода, который включается в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода: значение строки 22.2 налоговой декларации предыдущего отчетного периода».

В соответствии с п. 5.12 Порядка № 166 Если в следующем отчетном налоговом периоде разность между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита, с учетом остатка такого отрицательного значения прошлого отчетного (налогового) периода, включаемого в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода, имеет отрицательное значение (Отметим, здесь прописана формула: налоговые обязательства текущего периода минус налоговый кредит текущего периода минус остаток отрицательного значения прошлого периода), то плательщиком налога вместе с налоговой декларацией представляются Справка… (приложение 2 к декларации), и Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к налоговой декларации).

При этом плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения на е8о счет в банке, подает Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к декларации).

Как видим, в данном пункте прописано, что Расчет суммы бюджетного возмещения составляется плательщиком, который в текущей декларации получил отрицательное значение между суммой налоговых обязательств, суммой налогового кредита  и остатка отрицательного значения налога предыдущего периода. Именно такой показатель и отражается в строке 24 декларации.

Исходя из требований Порядка № 166, в Расчет бюджетного возмещения включается показатель строки 24 декларации отчетного периода. При этом в строку 24 включается остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по результатам текущего отчетного периода (строка 23 – строка 20, позитивное значение).

Таким образом, если по результатам отчетного периода налогоплательщик получил позитивное значение НДС (строка 20 текущей налоговой декларации), и имеет остаток отрицательного значения НДС предыдущего налогового периода (строка 22.2 предыдущей декларации), он обязан отразить сумму такого отрицательного значения в строке 23.1 декларации за отчетный период, а разницу между отрицательным значением прошлого периода (строка 23.1 текущей декларации) и позитивным значением текущего периода (строка 20 текущей декларации) – в строке 24 декларации текущего периода. Соответственно, значение строки 24 текущей декларации принимает участие в расчете бюджетного возмещения и в размере фактически уплаченных поставщикам сумм (в предыдущих периодах) отражается в строках 25.1 или 25.2 текущей декларации.

В этой связи считаем требования налоговых органов не учитывать в текущем периоде остаток отрицательного значения НДС за предыдущий период, если предприятие по результатам текущего периода имеет позитивное значение НДС (строка 20 текущей декларации), не соответствующим законодательным нормам.

С уважением, аудитор                                                                    А.Н.Ребенко