14.05.2010 г.

Нормативная база:

1. Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV (далее – Закон о ценных бумагах);
2. Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» от 27.04.2010 г. №2154-VI (далее – Закон о Госбюджете-2010);
3. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее – Закон о прибыли);
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом МФУ от 30.11.2001 г. № 559 (далее – П(С)БУ 13);
5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденный приказом МФУ от 26.04.2000 г. № 91 (далее – П(С)БУ 12)

Погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС, возникшей по состоянию на 01 мая 2010 г., путем оформления облигаций внутреннего государственного займа со сроком обращения 5 лет (ОВГЗ) предусмотрено нормами ст. 25 Закона о Госбюджете-2010.

С целью реализации нормы данной статьи Кабинету Министров Украины поручено разработать Порядок выпуска, обращения, погашения ОВГЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о ценных бумагах облигация – ценная бумага, удостоверяющая внесение ее собственником средств, определяет отношения займа между собственником облигации и эмитентом, подтверждает обязательства эмитента вернуть собственнику облигации ее номинальную стоимость в предусмотренный условиями размещения облигаций срок и выплатить доход по облигации, если иное не предусмотрено условиями размещения.

Облигаций внутренних государственных займов Украины – государственные ценные бумаги, размещаемые исключительно на внутреннем фондовом рынке и подтверждающие обязательства Украины относительно возмещения предъявителям этих облигаций их номинальной стоимости с выплатой дохода согласно условиям размещения облигаций. (п. 3 ст. 7 Закона о ценных бумагах).

Поскольку ОВГЗ относятся к долговым ценным бумагам, они удостоверяют отношения займа между государством и предприятием – кредитором бюджета и предусматривают обязательство государства (эмитента) уплатить в определенный срок средства в соответствии с обязательством.

Согласно нормам П(С)БУ 13 полученные предприятием облигации следует рассматривать как финансовые активы, а именно – финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения.

В бухгалтерском учете следует изменить классификацию такого актива, как дебиторская задолженность по НДС, на другой актив – финансовые инвестиции. Результатом такого изменения классификации активов станет появление в балансе предприятия необоротного актива (долгосрочных финансовых инвестиций) вместо оборотного (дебиторская задолженность).

В учете проводится запись: Д-т 143 Кт-т 6415.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отображаются в бухгалтерском учете по себестоимости. Себестоимость финансовой инвестиции состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции.

В случае погашения бюджетной задолженности по НДС с помощью ОВГЗ облигации не покупаются, а выдаются вместо другого актива. В этом случае следует руководствоваться п. 6 П(С)БУ 12, согласно которому если приобретение финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на другие активы, то ее себестоимость определяется по справедливой стоимости этих активов.

Далее при наступлении сроков каждого ежегодного платежа балансовая стоимость облигаций уменьшается на часть основного долга, подлежащую получению.

В учете проводится запись:

Д-т 377 К-т 143

При получении денежных средств на счет:

Д-т 311 К-т 377

Проценты по облигациям признаются в бухгалтерском учете доходом и на дату начисления отображаются на субсчете 732.

Начисление процентов отображается записью:

Д-т 373 К-т 732

В таблице представлены описанные операции:

Возможен вариант реализации предприятием ОВГЗ банкам (другим предприятиям через торговцев ценными бумагами).

В таком случае в учете проводятся записи:

Налоговый учет

Погашение (прекращение) просроченной дебиторской задолженности по НДС не повлияет на показатели налогового учета прибыли предприятия, поскольку на основании п.п. 4.2.1 Закона о прибыли соответствующие суммы НДС, в том числе начисленные, не берут участия в расчетах налогооблагаемой прибыли предприятия.

Получение в собственность облигаций не повлияет на валовой доход предприятия, так как согласно п.п. 4.2.10 Закона о прибыли номинальная стоимость взятых в учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов) не включается в состав валового дохода такого плательщика налогов.

Погашение в пользу плательщика основной суммы долга (ее части) по ОВГЗ не увеличит его валовой доход, поскольку в соответствии с п.п. 7.9.1 Закона о прибыли погашение основной суммы долга по облигациям не увеличивает валовой доход такого плательщика. Аналогичная норма содержится и в п.п. 4.1.1. Закона о прибыли.

Что касается полученного по облигациям дохода (процентов), их сумма подлежит включению в валовые доходы на основании п.п. 4.1.4 Закона о прибыли (как доходы от владения долговыми требованиями).

В письме от 31.08.2004 г. № 16666/7/15-1117 ГНАУ разъяснила порядок отображения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с облигациями внутреннего государственного займа, оформленными под погашение  просроченной бюджетной задолженности по НДС.

В частности, в письме указано, что плательщик, который получил ОВГЗ в счет погашения задолженности по НДС, при погашении или первичной продаже в пределах номинала ОВГЗ не увеличивает доход от продажи ценных бумаг на суммы, полученные от покупателя ОВГЗ. Вместе с тем, в случае первичной продажи этим плательщиком ОВГЗ по цене, превышающей номинал, сумма превышения над номиналом включается в валовой доход плательщика на основании п.п. 4.1.6 Закона о прибыли и не считается для этого плательщика возмещением НДС.

В случае продажи ОВГЗ на вторичном рынке необходимо руководствоваться нормами п.п. 7.6 Закона о прибыли. Согласно данному подпункту плательщик обязан вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг. Соответственно, предприятие должно вести отдельный налоговый учет финансового результата от продажи ОВГЗ и сможет перенести отрицательный финансовый результат от такой продажи только на уменьшение финансового результата от операций будущих отчетных периодов с любыми облигациями.

В указанном выше письме от 31.08.2004 г. № 16666/7/15-1117 ГНАУ разъяснила, что при первичной продаже в пределах номинала ОВГЗ не увеличивает доход от продажи ценных бумаг на суммы, полученные от покупателя ОВГЗ. Вместе с тем, в случае первичной продажи этим плательщиком ОВГЗ по цене, превышающей номинал, сумма превышения над номиналом включается в валовой доход плательщика на основании п.п. 4.1.6 Закона о прибыли и не считается для этого плательщика возмещением НДС.

Одновременно плательщик, по мнению ГНАУ, не имеет права на отражение в отдельном налоговом учете затрат на приобретение ОВГЗ, поскольку он не понес фактических затрат на их приобретение (не уплатил эмитенту сумму средств или иную компенсацию стоимости ОВГЗ).

Как видим, согласно позиции ГНАУ при продаже ОВГЗ по номиналу налоговых последствий у предприятия не возникает. При продаже по стоимости выше номинала у предприятия возникают валовые доходы на сумму полученного дохода; при продаже с дисконтом предприятие не отражает в отдельном налоговом учете убыток от продажи (поскольку не имеет права на «ценнобумажные» расходы).

НДС

Согласно п.п. 3.2.1 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, выпущенных, в том числе, Министерством финансов Украины.

В письме ГНАУ от 17.01.2005 г. № 806/7/15-2317 указано, что на операции по поставке (продаже) ОВГЗ за денежные средства распространяется норма п.п. 3.2.1 Закона об НДС. Соответственно, такие операции не облагаются НДС.

С уважением, аудитор                                                                                А.Н.Ребенко