18.06.2010 г.

Нормативная база:

1. Гражданский кодекс Украины (далее – ГКУ);
2. Хозяйственный кодекс Украины (далее – ХКУ);
3. Закон Украины «Об акционерных обществах» № 514-VI (далее – Закон об акционерных обществах);
4. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-вр (далее – Закон о прибыли);
5. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС);
6. Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 р. № 79 (далее – Положение № 79).

На сегодняшний день вопрос реорганизации хозяйственных обществ регулируется ГКУ, ХКУ, Законами Украины «О хозяйственных обществах в Украине», «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц-предпринимателей», «Об акционерных обществах» и иными актами законодательства Украины..

Согласно перечисленным нормативно-правовым актам под реорганизацией понимается прекращение юридического лица в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам – правопреемникам путем слияния, присоединения, разделения, преобразования.

Согласно статье 106 ГКУ, статье 59 ХКУ и иным актам законодательства слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование юридического лица осуществляется по решению его участников или органа юридического лица, уполномоченного на это учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законом, - по решению суда или соответствующих органов государственной власти.

Отметим, что особенности процедуры реорганизации такого вида хозяйственных обществ как акционерное содержаться в упомянутом выше специальном Законе об акционерных обществах, вступившего в силу 30.04.2009 года. Данный Закон содержит целый раздел XVI, посвященный вопросам выделения и прекращения акционерного общества.

Статьи 83-87 Законе об акционерных обществах дают определение и содержат процедуру слияния, присоединения, разделения, преобразования и выделения акционерных обществ.

Так, согласно статье 83 Законе об акционерных обществах слиянием акционерных обществ является возникновение нового акционерного общества-правопреемника с передачей ему согласно передаточному акту всех прав и обязанностей двух и более акционерных обществ одновременно с их прекращением. Акционерное общество может принимать участие в слиянии только с другими акционерными обществами.

Согласно статье 84 Законе об акционерных обществах присоединением акционерного общества является прекращение акционерного общества (нескольких обществ) с передачей им (ими) согласно передаточному акту всех его (их) прав и обязанностей другому акционерному обществу-правопреемнику. Акционерное общество может присоединяться только к другому акционерному обществу.

Согласно статье 85 Законе об акционерных обществах разделением акционерного общества является прекращение акционерного общества с передачей всех его прав и обязанностей более чем одному новому акционерному обществу-правопреемнику согласно распределительному балансу. Акционерное общество может делиться только на акционерные общества.

Согласно статье 85 Законе об акционерных обществах выделением акционерного общества является создание одного или нескольких акционерных обществ с передачей ему (им) согласно распределительному балансу части прав и обязанностей акционерного общества, из которого происходит отделение, без прекращения такого акционерного общества. Из акционерного общества может отделиться только акционерное общество.

Согласно статье 86 Законе об акционерных обществах преобразованием акционерного общества является изменение его организационно-правовой формы с прекращением и передачей всех его прав и обязанностей предпринимательскому обществу-правопреемнику согласно передаточному акту. Акционерное общество может преобразоваться только в другое хозяйствующее общество или производственный кооператив.

Необходимо отметить также, что акционерное общество не может одновременно осуществлять слияние, присоединение, разделение, выделение и/или преобразование.

Согласно части 6 статьи 80 Закона об акционерных обществах слияние, разделение или преобразование акционерного общества считается завершенным с даты внесения в Единый государственный реестр записи о прекращении акционерного общества и о регистрации предпринимательского общества-правопреемника (правопреемников).

Выделение акционерного общества считается завершенным с даты внесения в Единый государственный реестр записи о создании акционерного общества, которое отделилось.

Присоединение акционерного общества к другому акционерному обществу считается завершенным с даты внесения записи в Единый государственный реестр о прекращении такого акционерного общества.

Таким образом, анализируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что при реорганизации акционерного общества путем слияния, разделения присоединения и преобразования прекращает свою деятельность акционерное общество, которое существовало до такой реорганизации, и создаются новые общества-правопреемники.

При реорганизации акционерного общества путем выделения акционерное общество, из которого происходит отделение, не прекращается, а наряду с ним осуществляют свою деятельность новообразованные акционерные общества.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1.31 Закона о прибыли продажа товаров – любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары.

Для целей налогообложения налогом на прибыль операции по передаче имущества реорганизуемого предприятия по распределительному (передаточному) балансу не считаются продажей и, соответственно, не влекут за собой обязательств по налогу на прибыль.

С указанной позицией согласна ГНАУ (письма ГНАУ от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (п. 14), от 04.08.2006 г. № 8571/6/15-0316), а также Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 19.11.2001 г. № 06-10/680).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.п. 3.2.8 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвила) другому плательщику налога.

Под поставкой совокупных валовых активов следует понимать поставку предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия либо его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего такие активы.

Рассматривая данную норму, специалисты ГНАУ выделяют условия, при которых она может быть применима. (письма ГНАУ от 11.09.2009 г. № 19686/7/16-1517-26, 01.03.2010 г. № 1993/6/16-1515|4183/7/16-1517-26).

А именно:

• Оба предприятия (реорганизуемое и правопреемник) должны быть плательщиками НДС. То есть, предприятие, принимающее активы, уже должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС.
• Поставка совокупных валовых активов осуществляется за компенсацию. При этом, в письме от 01.03.2010 г. № 1993/6/16-1515|4183/7/16-1517-26 ГНАУ отмечает, что при осуществлении операции по включению активов реорганизуемого предприятия в состав активов другого предприятия, в качестве компенсации выступают корпоративные и имущественные права и обязательства относительно пассивов реорганизуемого предприятия.
• В результате поставки предприятие – покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего валовые активы.

Кроме того, признавая право реорганизуемого предприятия на льготу, установленную п.п. 3.2.8 Закона об НДС, ГНАУ вместе с тем, ссылаясь на п.п. 7.4.1 Закона об НДС, требует начисления налоговых обязательств исходя из обычных цен (но не ниже цены приобретения) той части валовых активов, при приобретении (изготовлении, строительстве, сооружении) которых был сформирован налоговый кредит.

Указанная выше позиция нашла свое отражение, в частности, в письмах ГНАУ от 15.04.2010 г. № 7465/7/16-1517-07, от 11.09.2009 г. № 19686/7/16-1517-26, от 29.10.2008 г. № 22168/7/16-1517, от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05, от 25.09.09 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26, от 07.05.2009 г. № 9479/7/16-1517-18, от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18, от 25.03.2009 г. № 152/4/16-1510, от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515, от 16.03.2009 г. № 2320/6/16-1515, от 01.04.2008 г. № 6484/7/16-1517-07, от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05).

Таким образом, признавая отсутствие объекта налогообложения при передаче совокупных валовых активов предприятия согласно п.п. 3.2.8 Закона об НДС, ГНАУ требует начисления налоговых обязательств исходя из обычных цен на ту часть валовых активов, при приобретении (изготовлении, строительстве, сооружении) которой был сформирован налоговый кредит. Учитывая количество писем, изданных ГНАУ по данному вопросу, можно заключить, что ее позиция жесткая и однозначная.

Вместе с тем, существует противоположная точка зрения, согласно которой налоговые обязательства по НДС у реорганизуемого предприятия отсутствуют – на том основании, что операция по передаче валовых активов не признается поставкой как таковой. Данную точку зрения выразил Госкомпредпринимательства Украины в письмах от 27.11.2009 г. № 14655 и от 25.12.2009 г.  № 16152., а также Высший административный суд Украины в Определении от 04.12.2007 г.

Пунктом. 1.4 Закона об НДС установлено:

поставкой товаров являются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающие передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставке имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.

Исходя из приведенного определения понятия поставки, можно сделать вывод, что «поставка товаров» в понимании п. 1.4 Закона об НДС должна, как минимум: осуществляться в соответствии с гражданско-правовым договором; предусматривать переход права собственности.

Согласно ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом под «сторонами» в данном случае понимаются должник и кредитор.

Реорганизация осуществляется на основании решения участников или органа юридического лица, уполномоченного на это учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законом, - по решению суда или соответствующих органов государственной власти. Соответственно, решение о передаче имущества, прав и обязанностей не может считаться гражданско-правовым договором, поскольку для его заключения необходима договоренность кредитора и должника.

На этом основании делается вывод, что реорганизация юридического лица не является операцией по поставке в понимании п. 1.4 Закона об НДС.

Госкомпредпринимательства Украины в письмах от 27.11.2009 г. № 14655 и от 25.12.2009 г.  № 16152, ссылаясь на то, что договором согласно ст. 626 ГКУ является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, приходит к заключению:

передача согласно распределительному балансу или передаточному акту основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, других активов и обязательств по решению собственников или уполномоченного ими органа при образовании нового предприятия путем реорганизации не является операцией поставки совокупных валовых активов или товаров, услуг.

Как видно из Определения ВАСУ от 04.12.2007 г., дело рассматривалось тремя судебными инстанциями, последней из которых был Высший административный суд Украины. Все три судебные инстанции признали, что передача реорганизованным предприятием новосозданному основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженностей не является операцией по продаже в понимании Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», поскольку в данном случае отсутствует передача права собственности на товары  за компенсацию.

Кроме того, письма ГНАУ (от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (п. 14), от 04.08.2006 г. № 8571/6/15-0316), делающие вывод о том, что передача активов реорганизуемого предприятия в целях исчисления налога на прибыль не является продажей, вполне могут быть применены для обоснования отсутствия поставки в целях налогообложения НДС. (Поскольку термины «продажа» в Законе о прибыли и «поставка» в Законе об НДС по содержанию имеют одинаковые критерии признания операции продажей/поставкой).

Таким образом, используя вышеприведенные аргументы, предприятие может принять решение не начислять налоговые обязательства по НДС на том основании, что отсутствует операция поставки. Однако, следует иметь в виду, что данная позиция не будет принята налоговым органам и предприятие будет вынуждено  отстаивать ее в суде.

Следует также обратить внимание, что при проведении реорганизации происходит снятие реорганизуемого предприятия с регистрации в качестве плательщика НДС.

Согласно пункту 8 Положения № 79 юридическое лицо, образованное в результате реорганизации плательщика налога на добавленную стоимость, регистрируется плательщиком налога на добавленную стоимость как новообразованное юридическое лицо.

Согласно подпункту «б» пункта 9.8. Закона об НДС и подпункту «б» пункта 25 Положения № 79 одним из оснований аннулирования регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость является окончание работы ликвидационной комиссии плательщика налога, провозглашенного банкротом или ликвидация плательщика налога по собственному желанию или по решению суда.

Хотя приведенная выше норма не содержит прямого указания на аннулирование регистрации плательщика НДС путем реорганизации юридического лица, ее можно применить и в данном случае, т.к. согласно статье 104 ГК Украины, статье 59 ХК Украины и статье 33 закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц – предпринимателей» реорганизация и ликвидация являются способами прекращения юридического лица, осуществляемые по решению его участников или органа юридического лица, уполномоченного на это учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законом, - по решению суда.

Юридическое лицо является прекратившимся со дня внесения в единый государственный реестр записи о его прекращении.

Юридическое лицо, прекратившее свою деятельность путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, преобразования) подлежит исключению из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость. При реорганизации юридического лица путем выделения юридическое лицо, из которого происходит отделение, не прекращается, а значит регистрация плательщика налога на добавленную стоимость не аннулируется.

Следует отметить, что ГНАУ занимает позицию, согласно которой п. «б» п. 9.8 Закона об НДС распространяется на случаи реорганизации предприятия и в своих многочисленных письмах указывает на налоговые последствия при снятии реорганизуемого предприятия с регистрации в качестве плательщика НДС. (Письма ГНАУ от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05, от 25.09.09 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26, от 07.05.2009 г. № 9479/7/16-1517-18, от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18, от 25.03.2009 г. № 152/4/16-1510, от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515).

Госкомпредпринимательства считает, что статья 9 Закона об НДС не предусматривает аннулирование регистрации плательщика НДС в случае реорганизации субъекта хозяйствования путем преобразования.  (письмо от 25.12.2009 г. № 16152).

Аннулирование регистрации плательщика налога согласно п. 9.8 Закона об НДС влечет за собой такие налоговые последствия:

• Плательщик налога лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по НДС, которые возникли до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика НДС на дату уплаты такой суммы налога или нет.
• Если по результатам последнего налогового периода лицо имеет право на получение бюджетного возмещения, такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных Законом об НДС, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика НДС на дату получения такого бюджетного возмещения или нет.
• Плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущих налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование.

В своих письмах от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05, от 25.09.09 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26, от 07.05.2009 г. № 9479/7/16-1517-18, от 07.05.2009 г. № 4245/6/16-1515-18, от 25.03.2009 г. № 152/4/16-1510, от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515 ГНАУ приходит к следующему заключению:

«На момент аннулирования регистрации в связи с прекращением юридического лица в результате реорганизации (ликвидации) товарные остатки или основные фонды лица, регистрация которого аннулируется, в полном объеме передаются вновь созданному лицу – правопреемнику.

Такая передача осуществляется с учетом норм подпункта 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона с одновременным применением последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, а суммы бюджетного возмещения, задекларированные плательщиком в предыдущих налоговых периодах в счет погашения налоговых обязательств будущих отчетных периодов, должны быть погашены налоговыми обязательствами, начисленными по результатам последнего налогового периода.

Таким образом, в рассмотренной ситуации на момент аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость объект для применения требований последнего абзаца пункта 9.8 статьи 9 Закона (товарные остатки или основные фонды) отсутствует».

В письме ГНАУ рассматривает вариант погашения суммы бюджетного возмещения, заявленного в счет обязательств будущих налоговых периодов. Если же возмещение заявлено на расчетный счет предприятия, при этом частично оформлено ОВГЗ, существует вероятность, что сумму обязательств по НДС (если предприятие будет применять п.п. 7.4.1 Закона об НДС) придется платить «живыми» деньгами.

Поскольку все имущество реорганизуемого предприятия передается на баланс правопреемника, товарных остатков на конец периода, в котором предприятие аннулируется как плательщик НДС, не будет и, соответственно, объект для применения требований последнего абзаца пункта 9.8 статьи 9 Закона (товарные остатки или основные фонды) будет отсутствовать.

С уважением, аудитор                                                                    А.Н.Ребенко