09.12.2010 г.

Нормативно-правовая база:

1. Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003, № 435-IV (далее – ГК);
2. Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003, № 436-IV (далее – ХК);
3. Закон Украины, от 19.09.1991, № 1576-XII "О хозяйственных обществах" (далее – Закон № 1576);
4. Закон Украины от 28.12.1994, № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее – Закон № 334);
5. Закон Украины от 03.04.1997, № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон № 168);
6. Закон Украины от 22.05.2003, № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц" (далее Закон – 889).
7. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее - Закон № 996).

____________________________________________________________________________

I. Общие положения.

Перед рассмотрением вопроса, затронутого данной консультацией, необходимо кратко остановится на таких разновидностях юридического лица, как общество с ограниченной ответственностью и частное предприятие.

Согласно статье 140 ГК, статье 50 Закона № 1576 обществом с ограниченной ответственностью является общество, уставной капитал которого разделен на доли, размер которых устанавливается уставом.

В свою очередь, статьей 63 ХК определено, что в зависимости от форм собственности, предусмотренных законом, в Украине могут действовать предприятия различных видов, в том числе и частное предприятие.

Частным предприятием в соответствии со статьей 113 ХК признается предприятие, действующее на основе частной собственности одного или нескольких граждан, иностранцев, лиц без гражданства и его (их) труда с использованием наемного труда. Частным является также предприятие, действующее на основе частной собственности субъекта хозяйствования - юридического лица.

Деятельность хозяйственных обществ, в том числе обществ с ограниченной ответственностью, регулируется Гражданским, Хозяйственным кодексами Украины, Законом Украины "О хозяйственных обществах" и другими нормативными актами.

Сегодня специального закона, которым бы регулировалась деятельность частных предприятий, нет. Поэтому все вопросы организации и деятельности частных предприятий решаются на основании общих норм ГК, ХК и других законов Украины.

А это значит, что порядок создания и деятельности частного предприятия регламентируется теми же нормами и актами гражданского и хозяйственного законодательство, что и хозяйственное общество, за исключением некоторых особенностей.

Кроме того, отметим, что согласно ст. 57 ХК устав субъекта хозяйствования должен содержать, в частности, сведения о размере и порядке создания уставного капитала.

Указанная выше норма является общей для всех субъектов хозяйствования и не содержит исключений для отдельных видов предприятий.

Так статьями 115 ГК, 86 ХК, а также статьей 13 Закона № 1576 установлено, что вкладом в уставный капитал хозяйственного общества могут быть денежные средства, в том числе в иностранной валюте, здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные либо иные отчуждаемые права, имеющие денежную оценку.

Вклад, оцененный в гривнах, составляет долю участников в уставном капитале общества. Денежная оценка вкладов осуществляется по согласию участников общества.

Порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах хозяйственного общества, если иное не предусмотрено законом.

При этом в соответствии с законодательством запрещается использовать для формирования уставного капитала общества бюджетные средства, денежные средства, полученные в кредит и под залог.

Таким образом, уставной капитал юридических лиц состоит из стоимости вкладов его участников (ст. 144 ГК).

Cсогласно статьям 115 ГК, 85 ХК, а также статье 12 Закона № 1576 хозяйственное общество является собственником:

• имущества, переданного ему участниками общества в собственность в качестве вклада в уставный капитал;

• продукции, произведенной обществом в результате хозяйственной деятельности;

• полученных доходов;

• иного имущества, приобретенного на основаниях, не запрещенных законом.

В соответствии с приведенными нормами можно сделать вывод о том, что имущество, переданное участниками общества с ограниченной ответственностью в его уставный капитал, является собственностью такого общества. Участники при передаче взносов в уставный капитал теряют на него право собственности.

В отличие от частного предприятия, где право собственности на имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, принадлежит самим участникам предприятия.

Дальше рассмотрим несколько возможных вариантов возврата участниками юридического лица своих вкладов в уставной капитал.

II. Способы возврата участниками юридического лица  взносов в уставной капитал.

1. Выход участника из состава хозяйственного общества. Переход доли участника в уставном капитале к другому лицу.

Действующим законодательством Украины (ст. 116 ГК, ст. 88 ХК, ст. 10 Закона № 1576)  гарантируется участникам хозяйственного общества право выхода в установленном порядке из состава общества.

Участник, который выходит из общества с ограниченной ответственностью, вправе получить стоимость части имущества, пропорциональную его доле в уставном капитале общества. Выплата осуществляется после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода. По требованию участника и с согласия общества вклад может быть возвращен полностью или частично в натуральной форме.

Выбывшему участнику выплачивается принадлежащая ему доля прибыли, полученной обществом в данном году до момента его выхода. Имущество, переданное участником обществу только в пользование, возвращается в натуральной форме без вознаграждения.

Данный способ не применяется в частных предприятиях, поскольку здесь имущество, внесенное участниками предприятия в качестве вклада в уставный капитал, принадлежат им на праве частной собственности, в отличие от хозяйственного общества, где право собственности на имущество принадлежит самому обществу, следовательно, компенсация от предприятия за сделанный вклад не возможна.  Поэтому участникам частного предприятия для возврата внесенного вклада необходимо продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале за соответствующую плату. О чем речь пойдет ниже.

Участники хозяйственного общества также имеют право осуществить отчуждение доли в уставном капитале общества в порядке, установленном законом.

Порядок уступки доли (ее части) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью предусмотрен статьей 147 ГКУ и статьей 53 Закона № 1576.

В соответствии с указанными выше статьями участник общества с ограниченной ответственностью имеет право продать или иным образом уступить свою долю (ее часть) в уставном капитале одному или нескольким участникам этого общества. Отчуждение участником общества с ограниченной ответственностью своей доли (ее части) третьим лицам допускается, если иное не установлено уставом общества. Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли участника пропорционально размеру своих долей, если уставом общества или договоренностью между участниками не установлен иной порядок осуществления этого права.

Закон допускает также возможность приобретения доли участника самим хозяйственным обществом (например, если вопрос с кандидатурой нового участника еще не решен). При этом оно обязано реализовать ее другим участникам либо третьим лицам в течение срока, не превышающего одного года, или уменьшить свой уставной капитал.

При передаче доли от одного участника к другому переход права собственности на имущество оформляется документом согласно с требованиями главы 24 ГК «Приобретение права собственности», а именно, это может быть договор купли-продажи, мены, дарения, или заявление участника об уступке своей доли уставного капитала в пользу другого лица.

В нашем случае наиболее подходящим вариантом является договор купли-продажи доли участника в уставном капитале.

Рассмотрев и сопоставив представленные выше способы возврата участниками юридического лица взносов в уставной капитал предпочтение, по нашему мнению, необходимо отдать уступке доли.

Преимущество данного способа от выхода из состава предприятия заключается, во-первых, в порядке расчета с выбывшим участником. Данный способ является более надежным, поскольку, заключая договор купли-продажи доли в уставном капитале, участнику предоставляется больше гарантий в плане получения оплаты за отчуждение своей доли в капитале.

Еще одним преимуществом данного способа является то, что за отчуждение доли устанавливается договорная ценна, что позволяет участникам быстро и взаимовыгодно произвести расчеты между собой, в отличие от выплаты участнику стоимости части имущества, которая определяется пропорционально его доле в уставном капитале, и выплачивается после утверждения отчета за год, в котором участник вышел из состава предприятия.

Кроме того, данный способ применим как к обществу с ограниченной ответственностью, так и к частному предприятию.

2. Ликвидация юридического лица.

Общие нормы, регулирующие ликвидацию юридических лиц и судьбу его имущества, установлены статьями 111, 132, 139, 150 ГКУ, статьями 61, 91, 109, 124 ХКУ и ст. 21 Закона № 1576.

Так, часть 4 статьи 111 ГКУ устанавливает общее правило, согласно которому при ликвидации юридического лица имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов и отраженное в ликвидационном балансе предприятия, передается его участникам (если иное не предусмотрено учредительными документами юридического лица или законом). Согласно части 4 статьи 61 ХКУ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество используется по указанию собственника.

Аналогичные нормы содержатся также в части 4 статьи 91 ХК и в статье 21 Закона № 1576, согласно которым денежные средства, которые принадлежат обществу, включая выручку от распродажи его имущества при ликвидации, после расчетов по оплате труда лиц, работающих на условиях найма, и выполнения обязательств перед бюджетом, банками, владельцами облигаций, выпущенных обществом и другими кредиторами, распределяются между участниками общества в порядке и на условиях, предусмотренных ХК, Законом № 1576 и учредительными документами общества, в шестимесячный срок после опубликования информации о его ликвидации.

Иными словами, имущество и денежные средства, принадлежащие обществу, распределяются между его участниками в том случае, если есть, что распределять, и если иное не предусмотрено учредительными документами такого общества.

В заключении хотелось бы отметить, что выбор способа возврата взносов в уставной капитал предприятия полностью зависит от их участников. При этом необходимо учесть, что, при выборе перехода доли (ее части) либо выхода участника происходит лишь изменения в составе участников предприятия, хозяйственная же деятельность предприятия не прекращается.

В случае же ликвидации предприятия происходит полное его прекращение, а, следовательно, прекращается и предпринимательская деятельность участников в составе данного предприятия.

Налогообложение

Распределение активов ликвидируемого предприятия: что это такое?

Прежде всего, считаем целесообразным начать с выяснения налогового статуса активов, подлежащих распределению между участниками (учредителями) ликвидируемого предприятия.

Анализируя положения п.п. 4.2.12 и п.п. 7.8.9 Закона № 334 (которые, напомним, касаются ликвидационной процедуры налогоплательщика), хотим обратить внимание, что законодатель использует в них такие выражения, как «распределение денежных средств или имущества» (п.п. 7.8.9), «денежные средства или имущество, которые возвращаются собственнику корпоративных прав» (п.п.4.2.12), признавая тем самым, что распределению подлежит некая сумма активов (имущества, денежных средств) ликвидируемого предприятия, не разделенная на стоимость собственно инвестиции и прибыли. Усиливает данный тезис и норма последнего предложения п.п. 7.8.9 Закона №334, согласно которой «такое распределение не считается выплатой дивидендов». Таким образом, прослеживается «налоговое» размежевание понятий «активов (имущества, денежных средств) ликвидируемого предприятия» и «дивидендов»*.

_______

* Дивиденд – платеж, осуществляемый юридическим лицом – эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. (п. 1.9 Закона № 334)

Аналогичная ситуация наблюдается и в Законе № 889, в котором налогообложению операций с корпоративными правами и налогообложению операций с дивидендами посвящены совершенно разные пункты. Так, налогообложение операций с корпоративными правами (инвестиционными активами) регулируется п. 9.6 Закона № 889. Что касается дивидендов, то  порядок их налогообложения оговорен иным пунктом - п. 9.3 Закона № 889.

Бухгалтерский учет также разделяет доходы, расчеты по дивидендам и доходы,  расчеты по распределенным активам ликвидируемого предприятия. Так, для отражения расчетов по дивидендам используется балансовый субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам», а для отражения выплат в связи с причитающейся выбывшему участнику (учредителю) части активов предприятия – субсчет 672 «Расчеты по другим выплатам» (Инструкция № 291). Дивиденды считаются финансовыми доходами инвестора (п. 7 П(С)БУ 12) и отражаются на балансовом субсчете 731, в то время как доходы от распределения активов относятся к прочим доходам и учитываются на субсчете 746 (Инструкция № 291).

Итак, подводя предварительные итоги, обозначим: распределение части прибыли в пользу собственников корпоративных прав – это дивиденды; распределение активов между учредителями предприятия при его ликвидации - это распределение активов (денежных средств, имущества), или, другими словами, погашение корпоративных прав.

Налогообложение предприятия при ликвидации

С точки зрения налогового учета тот факт, что при проведении расчетов с учредителями (участниками) предприятия подлежат распределению его активы, а не выплачиваются дивиденды, имеет принципиальное значение для налогообложения.

Как известно, при начислении (выплате) дивидендов эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25%, начисленной на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога.

Поскольку, как мы отметили выше, распределение активов ликвидируемого предприятия в пользу учредителей (участников) не является (начислением) выплатой дивидендов (о чем прямо указано в п.п. 7.8.9 Закона №334), то при таком распределении авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается.

При перечислении денежных средств учредителям-инвесторам (как отечественным, так и иностранным) при распределении активов ввиду отсутствия объекта налогообложения налоговых последствий у ликвидируемого предприятия не возникает – ни по налогу на прибыль (п. 3.1 Закона №334), ни по НДС (п.п. 3.2.4 Закона №168).

Если часть имущества участнику выплачивается в натуральной форме, то такая операция подпадает под определение продажи (поставки) (в наличии факт перехода права собственности), а значит, у предприятия возникают валовые доходы и налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении такой операции. Это касается и возврата участнику объекта основных фондов, который ранее был внесен им в уставной капитал. (Продажа основных фондов с целью налогообложения прибылью учитывается пор специальным правилам, установленным ст. 8 Закона №334).

Налогообложение инвестора – юридического лица

Что касается налогообложения полученной денежными средствами доли при ликвидации предприятия у инвестора (учредителя, участника), являющегося резидентом Украины, то здесь сложилась следующая ситуация.

С одной стороны в Законе о налоге на прибыль содержатся на этот счет прямые нормы, касающиеся ликвидации. Так согласно п.п. 4.2.12 Закона №334 не включаются в состав валового дохода денежные средства или имущество, которые возвращаются собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица – эмитента, но не выше номинальной стоимости акций (долей, паев). Однако в случае если при распределении ликвидационной комиссией денежных средств или имущества ликвидируемого плательщика налога собственник корпоративных прав получает денежные средства или имущество, сумма (для имущества – обычная стоимость) которых отличается от суммы расходов, понесенных таким плательщиком на приобретение таких корпоративных прав, то сумма такого превышения включается в состав валовых доходов такого плательщика налога, а отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов. При этом такое распределение не считается выплатой дивидендов. (п.п. 7.8.9 Закона №334).

Тем самым Закон о налоге на прибыль предписывает юридическому лицу – резиденту Украины, получающему сумму распределенных ликвидируемым предприятием активов, включать в состав валовых доходов сумму превышения стоимости таких активов над суммой расходов на приобретение корпоративных прав. Заметим, что для этого расходы на приобретение корпоративных прав должны быть документально подтверждены. В качестве подтверждающих документов могут быть: документы, фиксирующие размеры вкладов учредителей, - устав, учредительный договор (при наличии); документы, удостоверяющие уплату учредителем взноса в уставный фонд предприятия в установленном размере (справки банка, платежные документы); если взнос в уставный фонд был осуществлен имуществом, - акт на подтверждение факта внесения имущества, накладная; если учредители продавали (уступали) свои корпоративные права другим участникам, - договор купли-продажи (дарения, мены), акты приема-передачи, платежные документы. Что касается документального подтверждения стоимости активов при их распределении ликвидационной комиссией, то оно обеспечивается наличием ликвидационного баланса, составленного на момент осуществления расчетов с кредиторами и фиксирующего задолженность предприятия перед учредителями (участниками).

С другой стороны, операция по возврату доли учредителя (участнику) является для него операцией с корпоративными правами, а значит, при определенном подходе, может быть отражена таким учредителем (участником) в его отдельном «ценнобумажном» учете в соответствии с п. 7.6 Закона №334 (т.е. как операция отчуждения корпоративных прав).

Очевидно, что одновременное применение обеих этих норм (и п.п. 7.8.9, и п. 7.6 Закона №334) приведет к двойному включению учредителем (участником) суммы превышения стоимости распределенных ликвидируемым предприятием активов над суммой расходов на приобретение корпоративных прав в состав валовых доходов. В связи с этим считаем, что для налогоплательщика выход из сложившейся ситуации может заключаться в том, чтобы отдать предпочтение одной из этих норм. Так, поскольку Закон №334 содержит прямые (специальные) нормы, касающиеся ликвидации, то полагаем, что в данном случае налогоплательщик вправе считать превалирующими нормы п.п. 7.8.9 Закона №334 и руководствоваться ими при налогообложении.

Налогообложение инвестора - физического лица

Налогообложение доходов, получаемых гражданами, регулируется Законом № 889.

Согласно п. 1.2. Закона № 889 доход - это сумма любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу в течение соответствующего отчетного налогового периода, как на территории Украины, так и за ее пределами, в состав которого, в частности, включаются доходы в виде инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах (п.п. «в» п. 1.3. ст. 1 Закон № 889).

Корпоративные права – это право собственности на уставной капитал юридического лица или его долю, включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах ( п. 1.8. ст. 1 Закона № 334).

Порядок налогообложения доходов в виде инвестиционной прибыли регулируется п. 9.6 ст. 9 Закона № 889.

Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива.

При этом согласно п.п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона № 889 к операциям по продаже инвестиционного актива приравнивается возврат плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставной капитал предприятия, вследствие выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого предприятия или ликвидации предприятия.

К продаже инвестиционного актива приравнивается также операции по: обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив; обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, принадлежавшего плательщику налога.

Учитывая вышеизложенное, а также согласно п.п. 9.6.6 п. 9.6. ст. 9 Закона № 889 в состав общего годового налогооблагаемого дохода физического лица подлежит включению положительное значение между доходом, полученным плательщиком налога от продажи корпоративного права, и его стоимостью, которая рассчитана исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого корпоративного права.

Отметим также, что вклад (взнос) участника в уставной капитал хозяйственного общества необходимо рассматривать как приобретение им за собственные денежные средства или за счет имущества, право собственности на долю в уставном капитале общества, т.е., как приобретение корпоративного права, а не как доход в понимание п. 1.2 ст. 1 Закона № 889.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что при продаже  физическим лицом доли в уставном капитале (корпоративных прав) либо выходе из состава участников предприятия/ликвидации предприятия обложению налогом с доходов физических лиц подлежит только положительная разность между доходом от продажи корпоративных прав и расходами на их приобретение.

Налогообложение при выходе участника из состава учредителей (участников) предприятия

Налогообложение инвестора – физического лица

Учитывая аргументацию, приведенную выше, можно сделать вывод:

при продаже  физическим лицом доли в уставном капитале (корпоративных прав) либо выходе из состава участников предприятия/ликвидации предприятия обложению налогом с доходов физических лиц подлежит только положительная разность между доходом от продажи корпоративных прав и расходами на их приобретение.

Налогообложение предприятия

При отчуждении доли участника в уставном капитале общества другому лицу на основании договора купли-продажи у предприятия эта операция не отображается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, поскольку соглашение о продаже доли в уставном капитале заключается между двумя лицами.

При выходе участника из состава предприятия налоговые последствия зависят от того, какое имущество выплачивается выбывшему участнику. Если оплата осуществляется денежными средствами, то оснований для отражения валовых доходов и обязательств по налогу на добавленную стоимость у предприятия нет, поскольку такая операция не является продажей (поставкой). Не подпадает такая операция и под предоставление безвозвратной финансовой помощи, поскольку денежные средства передаются собственнику корпоративных прав не бесплатно, а в погашение существующей перед ним задолженности.

Если часть имущества участнику выплачивается в натуральной форме, то такая операция подпадает под определение продажи (поставки) (в наличии факт перехода права собственности), а значит, у предприятия возникают валовые доходы и налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении такой операции. Это касается и возврата участнику объекта основных фондов, который ранее был внесен им в уставной капитал. (Продажа основных фондов с целью налогообложения прибылью учитывается пор специальным правилам, установленным ст. 8 Закона о налоге на прибыль).

Если в дальнейшем предприятие реализует долю участника другому лицу, в налоговом учете предприятие отражает расходы по отдельным «ценнобумажным» правилам (п. 7.6 Закона № 334). В периоде продажи корпоративных прав предприятие отразит в отдельном учете доходы. Сумма превышения доходов от операций с корпоративными правами над расходами от таких операций включается в валовые доходы. Если, наоборот, расходы превышают доходы, то сумма разницы переносится на уменьшение финансового результата от операций с корпоративными правами будущих отчетных периодов (т.е. в валовые расходы сумма убытка не включается).

Аудитор                                                                                          А.Н.Ребенко

юрисконсульт                                                                                  М.В.Супотян